Инвентаризация кассы

Одним из источников получения аудиторских доказательств явля­ются результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой его сотрудниками. Инвентаризация средств в кассе должна осуществляться периодически по распоряжению руководителя органи­зации и перед составлением годового отчета не ранее 31 октября.

При проверке аудитором инвентаризации может выявляться хище­ние денежных средств. Он может сразу провести инвентаризацию де­нежных средств, хранящихся в кассе. Ее осуществляют в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу денег из других источников, изменить остаток денег, выведенный в кассовой книге. Кассир предоставляет для проверки последний кассо­вый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает рас­писку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или несписанных в расход денег.

При выявлении фактов хищения имущества организация на основа­нии п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгал­терском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) обязана провес­ти инвентаризацию. Результаты инвентаризации денежных средств оформляются Актом инвентаризации наличных денежных средств, ко­торый составляется по унифицированной форме (форма № ИНВ-15).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бух­галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организа­ций (далее — Инструкция по применению Плана счетов), утвержден­ной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, выявленная не­достача денежных средств отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса».

Согласно п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете выявленная при инвентаризации недостача имущества, по которому не утверждены нормы естественной убыли, относится на счет виновных лиц (если та­ковые установлены). В случае отказа кассира погасить недостачу орга­низация имеет право подать исковое заявление в судебные органы. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Сумма выявленной недостачи иностранной валюты на основании п. 2, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от

06.05.1999   № 33н, может быть признана внереализационным расходом только тогда, когда она не подлежит возмещению виновным лицом, в противном случае в учете отражается дебиторская задолженность ви­новного лица. Таким образом, до момента подтверждения отсутствия
виновных лиц и соответственно невозможности возмещения суммы выявленной недостачи в учете организации она будет числиться по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку сумма выявленной недостачи выражена в иностранной валюте, то у организации возникает необходимость ее регулярного пересчета на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. ежеме­сячно по состоянию на конец месяца, а также на дату списания этой недостачи (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 01.01.2000 № 2н, п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положе­ние по ведению бухгалтерского учета и отчетности), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Возникающие кур­совые разницы будут отражаться в составе внереализационных дохо­дов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2000).

При получении протокола о закрытии уголовного дела на основа­нии подп. 3 п. 1 ст. 24 УПК в связи с истечением сроков давности уго­ловного преследования (при отсутствии подозреваемого) в учете орга­низации признается внереализационный расход, что отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие рас­ходы», в корреспонденции с кредитом счета 94.

Для исчисления налога на прибыль сумма выявленной недостачи учитывается в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК.

Проверка соблюдения лимита остатка наличных средств в кассе

В кассе организаций могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями бан­ков по согласованию с руководителями этих организаций. Лимит ос­татка наличных денег в кассе определяется учреждениями банков еже­годно для всех организаций независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности, имеющих кассу и осуществляющих налично-денежные расчеты.

При наличии у предприятия нескольких счетов в различных учреж­дениях банков организация по своему усмотрению обращается в одно из них с расчетом для определения лимита остатка наличных денег в кассе. После установления такого лимита в одном из учреждений бан­ка организация направляет уведомление об определенном ей лимите остатка кассы в другие учреждения банков, в которых ей открыты со­ответствующие счета.

Организации, имеющие постоянную выручку, по согласованию с об­служивающими их банками могут расходовать ее на оплату труда, соци­ально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения. При проверке таких организаций учрежде­ния банков руководствуются этим лимитом остатка наличных денег в кассе. По организации, не представившей расчет на установление лими­та остатка наличных денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреж­дений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а вся не сданная в учреждения банков денежная наличность — сверхлимитной.

К началу аудиторской проверки должна быть представлена справ­ка банка об установлении лимита остатка наличных денежных средств в кассе. Превышение установленных лимитов в кассе допускается лишь в течение трех рабочих дней в период выплаты заработной платы, пре­мий, пособий по временной нетрудоспособности работникам органи­зации (в районах Крайнего Севера — пять дней).

Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кас­се организации, установленного банком, необходимо провести сплошную проверку кассы, выявить отклонения от лимита и оформить все выводы.

Если отсутствует справка банка об установлении лимита остатка кассы или выявлены случаи его превышения, аудитор предупреждает клиента о возможных штрафных санкциях, установленных Указом Президента РФ от 23.05.1994 № 1006 «Об осуществлении комплекс­ных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей».

Проверка правильности, своевременности и полноты оприходования наличных денежных средств

Денежные средства могут поступать в кассу из банков, от работни­ков организации в оплату каких-либо услуг, как остатки неиспользо­ванных авансов и др.

Аудитор проверяет полноту и своевременность оприходования де­нег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка (по шифру, соот­ветствующему получению наличных денег). Чековые книжки, кореш­ки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны хра­ниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются надписью «аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков.

Направления использования денежных средств и их целевое назна­чение организация определяет по своему усмотрению. Владельцы сче­та на обороте денежных чеков указывают целевое назначение получае­мых денежных сумм. Аудитор должен тщательно проверить полноту оприходования выручки от реализации продукции, товаров, работ, ус­луг. При этом следует сверить записи в кассовой книге и приходных кассовых ордерах с отчетами, накладными и счетами (счетами-факту­рами) по реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также актами сверки расчетов.

Грубейшим нарушением расчетов наличными деньгами являются неоприходование или неполное оприходование и присвоение денеж­ных средств, поступивших от различных физических, юридических лиц по приходным ордерам, а также денежных сумм из банков. Для выяв­ления случаев присвоения денежных средств производится взаимная проверка операций по кассе и банку, а также встречные проверки кон­трагентов. Однако аудиторы не в состоянии проверить и получить до­казательства от всех связанных сторон, он может косвенно проконтро­лировать расчеты, исходя из сопутствующих документов. Документа­ми, подтверждающими движение (оприходование) денежных средств, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денежных средств в кассу с расчетного счета, а также чековые книжки, корешки чековых книжек и выписки банка.

Для оформления выводов аудитору необходимо последовательно просмотреть чековые книжки предприятия, проверяя в них количество корешков и незаполненных чеков (их должно быть столько, сколько указано на обложке чековой книжки).

Проверка правильности и своевременности оприходования денег, получаемых по денежным чекам из банка, является целью выявления неоприходования денег в кассу предприятия. Для этого просматрива­ется кассовая книга. В случаях, когда встречается надпись «Получено из банка по чеку        », сверяются суммы, указанные в кассовой книге, на корешке чековой книжки и в выписке банка. Кроме того, сличаются номера чеков, проставленные в приходном ордере и на корешке чека.

В соответствии с п. 21 Порядка ведения кассовых операций при­ходные кассовые ордера до передачи в кассу регистрируются бухгал­терией в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. Кассо­вые приходные и расходные ордера должны иметь раздельную нуме­рацию. Прием денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления (п. 19 Порядка ведения кассовых операций).

Если по выписанному приходному ордеру деньги в кассу не посту­пили, то кассир обязан вернуть его в бухгалтерию, о чем должна быть сделана отметка в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. При обнаружении пропуска в нумерации ордеров следует проверить, не вызвано ли это уничтожением документов или другими злоупот­реблениями.

Проверка расходования наличных денег из кассы

Расход средств из кассы производится:

— на выдачу средств в подотчет;

— выплату заработной платы;

— выплату депонированной заработной платы;

— оплату контрагентам по договорам.

Аудиторская практика показывает, что наибольшее число наруше­ний при расходовании средств из кассы связано с денежными выпла­тами работникам по подотчетным суммам.

Подотчетными лицами считаются работники организации, получив­шие авансом наличные денежные средств из кассы на предстоящие командировочные, представительские и хозяйственные расходы (по­купку канцелярских принадлежностей, оплату почтово-телеграфных услуг, приобретение материалов по мелкому опту в розничной торгов­ле и др.). В бухгалтерском учете подотчетные суммы отражаются на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со слу­жебными командировками, производится в пределах сумм, предусмот­ренных для этих целей. Получение денег подотчетным лицом возмож­но только при условии его полного отчета по ранее выданному авансу (п. 11 разд. I Порядка ведения кассовых операций). Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об из­расходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п. 9 разд. I Порядка ведения кассовых операций). При этом переоформле­ние ранее выданных подотчетных сумм в новый аванс может рассмат­риваться как сокрытие превышения лимита остатка кассы (п. 6 Реко­мендаций по осуществлению учреждениями банков соблюдения пред­приятиями, организациями и учреждениями Порядка ведения кассовых операций).

Документами для проведения проверки служат приходные кассо­вые ордера и журнал регистрации приходных кассовых ордеров, жур­нал-ордер № 7 «Расчеты с подотчетными лицами».

Если в кассовом ордере по строке «Основание» будет значиться «Остаток подотчетных сумм», в соответствии с которым производится возврат денежных средств, то просматриваются приложенные к аван­совому отчету документы и командировочные удостоверения или аван­совый отчет с приложенными документами (хозяйственные расходы). Устанавливая, является ли дата составления авансового отчета (пос­ледний должен быть составлен не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки) рабочим днем для данного предприя­тия, сверяется дата составления авансового отчета с номером приход­ного ордера, указанным в авансовом отчете, по которому вносится ос­таток неизрасходованных сумм, и с номером, датой и суммой по при­ходному ордеру, а также с журналом-ордером «Расчеты с подотчетными лицами».

При проверке аудитору следует проанализировать движение денеж­ной наличности, выявить расхождение между суммами фактически про­изведенных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, зачисленными в кассу, а также проконтролировать своевременность сда­чи выручки в банк и выявить случаи ее расхода на различные цели.

Если задолженность сотрудника или стороннего лица (организации) погашена, т.е. деньги были внесены в кассу предприятия, то этот со­трудник (лицо, организация) должником не считается. Но если деньги в кассу не оприходованы, за ним будет числиться задолженность. При увольнении работник должен погашать свою задолженность. В случа­ях, когда в учете значится задолженность за уволившимся сотрудни­ком, необходимо проверить эти факты методом письменных подтвер­ждений от третьих лиц или методом устных опросов.

Аудитор проводит соответствующие процедуры, чтобы выяснить, своевременно ли в организации закрываются подотчетные суммы. Если во время проверки будет выявлено, что подотчетные суммы числятся за получившими их работниками дольше установленного срока, то аудитору нужно получить письменные объяснения от соответствую­щих должностных лиц. Следует также предупредить и работников бух­галтерии, и подотчетное лицо о необходимости включить непогашен­ную подотчетную сумму в совокупный налогооблагаемый доход граж­данина.

Заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, пре­мии выдаются из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным и расчетно-платежным ведомостям, которые подписывают руководитель организации и главный бухгалтер. Все выплаты должны быть персо­нифицированы и содержать подпись получателя денег. Выдача денег возможна по доверенности, в этом случае кассир делает запись «по до­веренности», а саму доверенность прикрепляет к ведомости.

При проверке правильности выплаты денег по платежным ведомо­стям следует установить, все ли внесенные в них лица являются работ­никами данной организации. Для предупреждения подобных наруше­ний отдел кадров должен визировать платежные ведомости до выпла­ты денег по ним.

При проверке сверяют табели учета рабочего времени, приказы о зачислении на работу и увольнении, первичные документы о начисле­нии заработной платы с данными платежных ведомостей и карточек лицевых счетов. Особое внимание обращают на номер или наименова­ние подразделения (цеха, отдела), а также на период, за который про­изводится выплата, период работы лица на данном предприятии.

Если в расчетно-платежной ведомости будет завышена сумма на­численной заработной платы, то этот подлог можно установить путем сравнения данных синтетического и аналитического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Сомнения в подлинности документов могут появиться в связи с наличием подчисток и помарок в ведомостях. Проверяются: Главная книга, журналы-ордера (по кре­диту счетов 70 и 50), журнал регистрации платежных ведомостей. Так­же проводится выборка дебетовых оборотов по счету 70 в корреспон­денции со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д.

Сознательные арифметические ошибки в ведомостях и кассовых отчетах приводят к образованию искусственного излишка денег в кас­се, которые затем могут быть присвоены. Пересчет итогов всех кассо­вых отчетов и всех платежных ведомостей осуществляется с целью выявления таких злоупотреблений.

В соответствии с п. 18 Порядка ведения кассовых операций по истечении рабочих дней, включая день получения денег в банке для выплаты средств на оплату труда и социально-трудовые льготы, кол_ сир должен:

•   в платежной или расчетно-платежной ведомости против фамилий лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать надпись от руки «Депонировано»;

•   составить реестр депонированных сумм;

•   в конце платежной или расчетно-платежной ведомости сделать над­пись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надписью.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в на­стоящее время учет расчетов с депонентами ведется на счете 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по де­понентам». Кредитовый оборот по указанному субсчету за период — невыплаченные в течение периода в установленный срок суммы, дебе­товый оборот — погашенная в течение периода задолженность по де­понированным суммам. Сальдо по субсчету представляет собой депо­нированные суммы на конец проверяемого периода. Аналитический учет таких сумм ведется в журнале регистрации депонированных сумм.

Проверка соблюдения предельного размера расчетов наличными деньгами с юридическими лицами  

Правила осуществления расчетов в России определяет ЦБР. Он устанавливает предельные размеры расчетов наличными деньгами. Так, в соответствии с указанием ЦБР от 14.11.2001 № 1050-У «Об установ­лении предельного размера расчетов наличными деньгами в Россий­ской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» пре­дельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке должен составлять в сумме 60 тыс. руб.

Установление предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами является одним из инструментов, обес­печивающих организацию наличного обращения денег, защиту и ус­тойчивость рубля и не лишает юридических лиц возможности произ­водить расчеты между собой в безналичном порядке без ограничения суммы и в любой форме, предусмотренной законом.

В ходе проверки аудитор выявляет случаи превышения расчета на­личными средствами между организациями и своевременно информи­рует руководителя о возможных санкциях.

Следовательно, данная часть проверки проводится с целью устано­вить, совершаются ли на предприятии расчеты с другими юридически­ми лицами суммами, превышающими установленную предельную ве­личину по одной сделке. Для этого применяется метод сплошной про­верки (просмотра) расходных кассовых ордеров, а также отчетов кассира, кассовых книг, договоров с юридическими лицами.

Проверка соблюдения порядка применения контрольно-кассовых машин

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении налич­ных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платеж­ных карт» контрольно-кассовая техника (ККТ), включенная в Госу­дарственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателя­ми при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) рас­четов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Аудитору необходимо учитывать, что организации и индивидуаль­ные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Пра­вительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения кон­трольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при ус­ловии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, прирав­ненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и унич­тожения устанавливается Правительством РФ.

Следовательно, организация может иметь только одну главную кас­су и в зависимости от количества ККТ несколько операционных. Для каждого ККТ должна вестись отдельная книга кассира-операционис­та, в которой отражаются только данные по выручке, полученной че­рез конкретную контрольно-кассовую машину (ККМ). Фактическое количество ККМ должно соответствовать данным бухгалтерского уче­та. При проверке книги кассира-операциониста нужно смотреть на за­писи показателей кассовых счетчиков не только действующих, но и бездействующих машин, а также находящихся в запасе. Пристальное внимание следует обращать на показатели счетчиков, с которыми ККМ поступили после ремонта.

10.2.Аудиторская проверка расчетного и других счетов в банке

Целью аудиторской проверки операций по расчетному, валютному и других счетам в банке является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответ­ствии применяемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Аудитор при проверке операций по счетам в банке должен учиты­вать основные нормативные документы, регулирующие порядок проведения операций на расчетном, валютном и других счетах в банках и бухгалтерский учет этих операций.

Источниками информации для проверки могут служить следующие документы и регистры учета:

— первичные документы по оформлению операций по счетам в банке;

— регистры синтетического учета операций на счетах в банке;

— отчет о движении денежных средств (форма № 4);

— бухгалтерский баланс (форма № 1);

— налоговая отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в ино­странной валюте).

Аудитор должен определить, сколько на предприятии имеется рас­четных счетов, и проверить, как ведется аналитический и синтетиче­ский учет по каждому из них. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках, а также наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем сче­там и регистров синтетического учета по каждому счету.

Основная информация по расчетному счету содержится в банковс­ких выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная в выписке, соответствующими первичными документами.

Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора на банковское обслуживание нормам ГК.

При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить внимание:

•   на соответствие сумм в выписках банка суммам, указанным в при­ложенных к ним первичных документах;

•   полноту и достоверность банковских выписок и документов к ним (остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следу­ющей выписке);

•   правильность и полноту зачисления денег, сданных в банк налич­ными;

•   наличие штампа банка на первичных документах, приложенных к
выпискам (в случае выявления документов без штампа банка прово­дится встречная проверка по запросу от организации в банке);

•   обоснованность перечисления денежных средств (наличие дого­воров, контрактов);

•   правильность составления бухгалтерских проводок по операциям
в банке.

Аудитор должен ознакомиться с применяемой формой бухгалтер­ского учета и перечнем регистров по учету денежных средств на счетах в банке; документооборотом (графиком документооборота) первичных Документов, связанных с учетом денежных средств на счетах в банке; перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и рас­четных документов по операциям на счетах в банке.

Операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов в банке оформляют первичными документами, формы и порядок запол­нения которых установлены инструктивными указаниями ЦБР. К та­ким документам относятся:

— выписки банка с приложенными формами, утвержденными им, расчетно-платежных документов, к которым относятся платежное по­ручение, платежное требование, платежное требование-поручение,
платежный ордер, инкассовое поручение (распоряжение), заявление на взнос наличных денег на расчетный счет, бланк денежного чека на снятие наличных денег с расчетного счета, поручение на обязательную
продажу валюты, поручение на покупку валюты, распоряжение рези­дента о переводе купленной валюты и др.;

— первичные документы, обосновывающие правомерность соверша­емых операций; они прилагаются к расчетным банковским документам.

Аудитор проверяет правильность оформления документов, прово­дит их арифметическую проверку и проверку на законность соверша­емых по банковским счетам хозяйственных операций.

Особое внимание аудитор должен уделять операциям по бесспор­ному (безакцептному) списанию банком денежных средств. Это воз­можно лишь на основании решения суда, прямого указания закона, договора клиента с банком.

Операции по счетам в банке могут быть приостановлены согласно ст. 76 НК для обеспечения решения о взыскании налога или сбора. Ука­занное ограничение не распространяется на платежи, очередность ис­полнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов. Приос­тановление операций по счетам действует с момента получения бан­ком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до его отмены.

Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности нуж­но проверить соответствие ее показателей данным синтетического и аналитического учета и выпискам банка. Данная процедура проверки оформляется рабочими документами аудитора. При выявлении расхож­дений необходимо показать сумму отклонений и выявить их причины.

При аудите операций по расчетному счету аудитор также проверяет:

•   порядок ведения учетных регистров;

•   наличие регистров синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке, а также сводного регистра;

•   своевременность отражения в регистрах синтетического учета опе­раций по движению денежных средств на расчетном счете;

•   наличие записей в учетных регистрах по каждой выписке банка;

•   тождественность записей в учетных регистрах и выписке банка.

Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечисленных покупателями и заказчиками в оплату поставленных материально-про­изводственных запасов, выполненных работ и оказанных услуг, необхо­димо сверить записи по дебету счета 51 «Расчетный счет» с кредитовы­ми записями учетных регистров по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступление денежных средств от финансово-кредитных органи­заций в виде кредитов, зачисление средств с других расчетных счетов проверяют путем встречной сверки записей по регистрам бухгалтер­ского учета по счетам 66 «Краткосрочные кредиты банков», 67 «Дол­госрочные кредиты банков», субсчетам к счету 51 «Расчетный счет», счету 55 «Специальные счета в банках», а также сверки выписок банка и приложенных к ним документов.

Чтобы установить, насколько реально и обоснованно перечисляют­ся денежные средства с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам, следует анализировать расчетные операции по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Выявленные в ходе про­верки операций по расчетному счету нарушения аудитор фиксирует в рабочей документации и отражает в отчете по результатам данного раз­дела аудиторской проверки.

Проверка операций по валютным счетам

При осуществлении внешнеэкономической деятельности организа­ции получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг), произ­водят платежи по импорту товаров, оплачивают расходы по загранко­мандировкам и другие операции в иностранной валюте через валют­ные счета, открываемые в банках РФ, а также за границей. Порядок открытия валютных счетов и проведения операций по ним регулиру­ется валютным законодательством и нормативными актами ЦБР.

В соответствии с действующими нормативными актами юридиче­ские лица — резиденты могут иметь следующие валютные счета:

— транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме по­ступлений экспортной валютной выручки;

— специальный транзитный валютный счет для учета операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке РФ и ее обратной продаже;

— текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распо­ряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;

— валютный счет за рубежом, который открывают по специально­му разрешению ЦБР организации, имеющие представительства за гра­ницей.

— При отражении операций на текущих и транзитных валютных сче­тах необходимо руководствоваться Инструкцией ЦБР от 30.03.2004 № 11-и «Об обязательной продаже части валютной выручки на внут­реннем валютном рынке Российской Федерации».

Следует обратить внимание на то, что транзитный валютный счет выполняет в основном функции счета, аккумулирующего поступаю­щие в пользу организации средства в иностранной валюте и контроли­рующего эти поступления в части осуществления организацией обяза­тельной продажи валютной выручки. Функции счета расчетов тран­зитный валютный счет выполняет очень ограниченно.

Резиденты, как уже отмечалось, могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации на условиях, ус­танавливаемых ЦБР. Движение средств по этим счетам отражаются по счету 52, субсчет «Валютные счета за рубежом».

Аудит операций на валютных счетах осуществляется отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке, в том числе и за рубе­жом. При этом следует иметь в виду, что если российская организация имеет в зарубежном банке счет, открытый по лицензии ЦБР, то эта лицензия не является основанием для зачисления на него валютной выручки. В ЦБР должно быть получено специальное разрешение на каждое зачисление валюты на счет в зарубежном банке.

Проверку операций по покупке (приобретению) валюты на соот­ветствие валютному законодательству и порядку отражения их в бух­галтерском учете можно проводить с учетом контрольных вопросов, которые представлены в табл. 5.

Таблица 5 Перечень вопросов, составленных аудитором

Продажа валюты согласно валютному законодательству может быть классифицирована как обязательная, обратная или добровольная.

Обязательная продажа включает продажу валютной выручки рези­дентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуаль­ной деятельности), зачисленной на транзитный валютный счет, а так­же поступлений в качестве авансов и предварительной оплаты.

Операции по продаже валюты могут быть осуществлены со следу­ющих валютных счетов: транзитного, специального транзитного и те­кущего.

Законодательные аспекты регулирования учета валютных операций

В соответствии с ПБУ 3/2000 записи в бухгалтерском учете по ва­лютным счетам организации, а также по операциям в иностранной ва­люте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБР, действующему на дату соверше­ния операции. Одновременно указанные записи производятся в валю­те расчетов и платежей. Даты совершения отдельных операций в ино­странной валюте для целей бухгалтерского учета указаны в приложении к ПБУ 3/2000. В частности, датой совершения банковской операции по валютному счету является дата зачисления (списания) денежных средств с валютного счета организации в кредитной организации; да­той отражения в учете доходов организации в иностранной валюте яв­ляется дата признания этих доходов.

Порядок покупки иностранной валюты установлен указанием ЦБР от 20.10.1998 № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами — резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной ва­люты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (далее — указание ЦБР № 383-У), а также указанием ЦБР от 17.12.2002 № 1223-У «Об особенностях покупки юридическими лицами — резидентами ино­странной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления пла­тежей по договорам об импорте товаров в Российской Федерации».

Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке за рубли, подлежит обязательному зачислению в полном объеме на его специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке. Дан­ное зачисление отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет 52-3 «Специальный транзитный валютный счет», и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами». Любые поступления в иностранной валюте в пользу юридиче­ских лиц первоначально подлежат обязательному зачислению в полном объеме на транзитный валютный счет; при этом валютные средства, поступившие в качестве взносов в уставный капитал, не подлежат обя­зательной продаже.

Текущий валютный счет открывается юридическому лицу на осно­вании договора о банковском счете, заключенного с банком, для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обяза­тельной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством. Указанные денежные средства могут использоваться организацией на любые цели в соответствии с действующим законодательством.

С 10.07.2003 размер обязательной продажи валютной выручки от экс­порта товаров (работ, услуг) составляет 25% суммы валютной выручки.

Обязательная продажа валюты производится юридическими лица­ми от всей суммы поступлений в иностранной валюте от организаций и физических лиц, не являющихся резидентами РФ, в том числе в ка­честве авансов или предварительной оплаты.

По получении от юридического лица поручения на продажу валю­ты уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня депо­нирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже, с транзитного счета юридического лица на свой отдельный лицевой счет «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты».

Списание с транзитного валютного счета части валютной выручки на обязательную продажу отражается по кредиту счета 52 в коррес­понденции с дебетом счета 57 «Переводы в пути».

В связи с повышением курса в период между датой зачисления ино­странной валюты на транзитный валютный счет и датой ее частичного списания у организации по счету 52 возникает положительная курсовая разница, которая в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 включается в со­став внереализационных доходов. При отражении курсовой разницы в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», и дебету счета 52 .

На основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, поступления от продажи иностранной валюты являются операционными доходами. При поступлении денежных средств от продажи валюты на расчетный счет организации в бухгал­терском учете производится запись по дебету счета 51 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Стоимость проданной валюты списывается со счета 57 в дебет сче­та 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В связи с понижением курса в период между датой списания бан­ком иностранной валюты с транзитного валютного счета для продажи и датой ее продажи по счету 57 возникает отрицательная курсовая раз­ница, которая в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных расходов. При отражении курсовой разницы в бух­галтерском учете производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 57.

Расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального кур­са ЦБР, установленного на дату перехода права собственности на ино­странную валюту, для целей исчисления прибыли учитываются в соста­ве внереализационных расходов в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 265 НК.

Сумма вознаграждения банка за продажу валюты согласно п. 11 ПБУ 10/99 является операционным расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции, например, со счетом 76. Удер­жание банком суммы вознаграждения из причитающихся организации рублевых средств от продажи валюты отражается по кредиту счета 51 и дебету счета 76. Для целей исчисления налога на прибыль сумма воз­награждения банку учитывается в составе внереализационных расхо­дов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК).

Датой совершения банковских операций по валютным счетам счи­тается дата зачисления денежных средств на валютный счет в кредит­ной организации или дата их списания с валютного счета (приложение к ПБУ 3/2000).

В соответствии с п. 1 указания ЦБР от 09.04.1999 № 535-У «Об уточ­нении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с ва­лютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на ва­лютные счета резидентов» (далее — указание ЦБР № 535-У) с валютных счетов резидентов (текущего, транзитного и специального тран­зитного) переводы могут быть осуществлены (расчеты могут быть про­изведены) в любой иностранной валюте с проведением уполномочен­ным банком, в случае необходимости, соответствующей конверсион­ной операции независимо от того, в какой иностранной валюте открыт валютный счет резидента.

При проведении уполномоченным банком конверсионных опера­ций средства в иностранной валюте, в которой открыт валютный счет резидента, конвертируются уполномоченным банком в иностранную валюту, в которой будет осуществлен перевод, по курсу, согласованно­му с резидентом — владельцем валютного счета.

Реализация продукции на экспорт облагается НДС по нулевой став­ке (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК, которые подтверж­дают обоснованность ее применения. Денежные средства, полученные экспортером-налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декла­рации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налого­вую базу по НДС до момента ее определения, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК (т.е. до последнего дня месяца, в котором собран полный пакет документов в соответствии со ст. 165 НК). При этом указанные денежные средства не включаются в налоговую базу по НДС только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции (пись­мо МНС России от 24.09,2003 № ОС-6-03/994 «О порядке исчисле­ния и уплаты налога на добавленную стоимость»). Упомянутые доку­менты в налоговые органы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз то­варов в таможенном режиме экспорта (п. 9 ст. 165 НК). Они также яв­ляются основанием для применения налогового вычета сумм НДС, уп­лаченных при приобретении товара на территории РФ (п. 1 ст. 165 НК). Таким образом, до истечения указанного срока экспортер не обязан делать в бухгалтерском учете запись, отражающую начисление НДС. Принять к вычету «входной» НДС экспортер имеет право после пре­доставления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК(п.Зст. 172НК).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтер­ской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата ис­полнения обязательств или за который составлена бухгалтерская отчет­ность (п. 12 ПБУ 3/2000). Согласно п. 48 Положения по бухгалтерско­му учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, орга­низация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. Следовательно, курсовая раз­ница ежемесячно подлежит зачислению на финансовые результаты орга­низации как внереализационные доходы или внереализационные рас­ходы (п. 13 ПБУ 3/2000), что отражается в бухгалтерском учете запи­сью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-2, если курс иностранной валюты вырос с момента после­дней переоценки. Если же курс иностранной валюты снизился с момен­та последней переоценки обязательства, то делается запись по кредиту счета 91, субсчет 91 -1, в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет 62-2 (Инструкция по применению Плана счетов). В налоговом учете возни­кающие при переоценке требований (обязательств), выраженных в ино­странной валюте, положительные (отрицательные) курсовые разницы относятся к внереализационным доходам (расходам) (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК). Датой признания внереализационного дохода (расхо­да) в виде такой положительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК). Таким образом, порядок признания курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

Аудит операций по прочим счетам в банках

Бухгалтерский учет операций, связанных с расчетами по аккреди­тиву, чекам, иным платежным документам, ведется на счете 55 «Спе­циальные счета в банках». К нему могут быть открыты следующие суб­счета: 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки», 55-3 «Депозит­ные счета» и др.

Если на предприятии осуществляются подобные расчеты, то ауди­тору необходимо провести проверку:

•   правильности и законности применения аккредитивной  формы расчетов;

•   правильности документального оформления операций, оплачен­ных чеками из лимитированных и не лимитированных чековых кни­жек;

•   наличия депозитных сертификатов, приобретенных у банка (если были такие операции);

•   полноты и правильности документального оформления операций по движению средств целевого финансирования, поступивших на со­держание социальных учреждений (детского сада, яслей и т.д.) от ро­дителей и прочих источников;

•   предоставления балансов и других необходимых документов от структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс;

• правильности составления бухгалтерских проводок.
Соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 све­ряется с Главной книгой и журналом-ордером № 3.