Глава 11
АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Целью аудиторской проверки материально — производственных за­пасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности пока­зателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и со­ответствии применяемой в организации методики учета и налогообло­жения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Поставленная цель может быть достигнута путем проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность структур контро­ля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в со­ответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указы­вают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:

•   реально ли существуют МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

•   все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на сче­тах учета, действительно в них представлены (документальная про­верка);

•   является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолжен­ность, — обязательствами (правовой аспект проверки);

•   правильно ли оценены МПЗ и связанные с ними обязательства;

•   правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ. Информационной базой для проверки МПЗ являются:

— нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и
отпуска материальных ценностей;

— бухгалтерский баланс;

— главная книга;

— приказ об учетной политике;

— первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

— регистры по учету МПЗ.

Основные нормативно-законодательные аспекты регулирования порядка учета МПЗ

Учет материалов. В бухгалтерском учете материалы учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производ­ственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, на счете 10 «Материалы» по фактической (или плановой) себестоимости.

Под фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на до­бавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме слу­чаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты их оприходования на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания по учету МПЗ), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость материалов, приоб­ретенных за плату, включает:

— стоимость материалов по договорным ценам;

— транспортно-заготовительные расходы;

— расходы по доведению материалов до состояния, в котором они
пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включа­ются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материа­лов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организа­ции, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном в до­говоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материалов при их поступлении от по­ставщика отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с креди­том счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Рас­четы за полученные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)». В дебет счета 10 также списываются со счета 60, субсчет «Расчеты по причитающимся к уплате процентам», проценты по кредиту, начисленные до оприходования материалов. Одновремен­но сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

Предъявленную поставщиком сумму НДС организация в соответ­ствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих факти­ческую оплату поставщику. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по НДС», и кредиту счета 19.

При возврате оставшейся части аванса поставщиком на сумму де­нежных средств, поступивших на расчетный счет организации, дебе­туется счет 51 в корреспонденции с кредитом счета 60.

В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимо­сти материальных ценностей», то информация об их приобретении от­ражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по при­менению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся факти­ческие затраты, связанные с приобретением МПЗ, в корреспонденции с кредитом счета 60. В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 списывается учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ. Сумма разницы (отклонения) между стоимостью приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по учету МПЗ.

В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с при­обретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60. Сумма разницы между стоимостью приобретенно­го товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 разницы согласно Инструкции по приме­нению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на про­дажу или других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ до­пускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, ко­торые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации. В организа­циях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатыва­ется номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методи­ческих указаний по учету МПЗ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ отклонения в стоимости сы­рья, отпущенного в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, отражающие расход соответствующего сырья.

Фактическая себестоимость материалов, полученных организаци­ей по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому уче­ту. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате прода­жи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или эксперт­ным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности).

Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себе­стоимость материалов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку и приведение их в со­стояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные платежи (за вычетом НДС).

Рыночная стоимость материалов при получении на них права соб­ственности отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со сче­том 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные по­ступления» (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК, признаются в соответствии с п. 8 ст. 250 НК внереализационны­ми. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуще­ствляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положе­ний ст. 40 НК, но не ниже затрат на производство (приобретение). Ин­формация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения неза­висимой оценки (п. 8 ст. 250 НК). Датой признания в налоговом учете указанного дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК).

При списании стоимости материалов на затраты производства в бухгалтерском учете организации признается внереализационный до­ход, связанный с безвозмездным получением этих материалов, что от­ражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получени­ем материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете в раз­ных отчетных периодах (в бухгалтерском — в месяце списания мате­риалов в производство, а в налоговом — в месяце их поступления).

Указанное обстоятельство в соответствии с п. 8—11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/ 02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемые временные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитиче­ском учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оцен­ке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в данном случае в аналитическом учете по счету 98, субсчет 98-2.

Вычитаемая временная разница в свою очередь приводит к образо­ванию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную зако­нодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть от­ложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению нало­га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет­ным или последующих отчетных периодах. Организация признает от­ложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих от­четных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бух­галтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в кор­респонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете признается вне­реализационный доход от получения материалов безвозмездно, пога­шается вычитаемая временная разница и, соответственно, отложенный налоговый актив. Погашение последнего отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

На величину признанного (погашенного) отложенного налогового актива корректируется сумма условного расхода по налогу на прибыль для получения величины текущего налога на прибыль. Под условным расходом по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. В соответствии с п. 20,21 ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль указывается в налоговой декларации по налогу на прибыль и подлежит уплате в бюджет.

Согласно п. 15 ПБУ 15/01 при использовании организацией средств полученного кредита для осуществления предварительной оплаты МПЗ расходы по его обслуживанию относятся организацией-заемщи­ком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При поступле­нии организации-заемщику МПЗ (в данном случае материалов) даль­нейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в об­щем порядке, т.е. с отнесением на операционные расходы.

Согласно п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБР, дей­ствующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой совершения операции является дата перехода пра­ва собственности к импортеру на импортируемые МПЗ (приложение к ПБУ 3/2000).

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса ино­странной валюты от официального курса ЦБР, установленного на дату ее покупки агентом, может отражаться в бухгалтерском учете организа­ции в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Данная опера­ция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с агентом.

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ при­знаются объектом налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 160 НК, ст. 117 ТК. В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежа­щая уплате таможенному органу, отражается по дебету счета 19, в кор­респонденции с кредитом счета 68. Сумму НДС, фактически уплачен­ную при ввозе материалов на таможенную территорию РФ, организа­ция имеет право принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК) после взятия на учет ввезенных материальных ценностей и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК). В соот­ветствии с п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Фе­дерации (далее — Методические рекомендации по применению гл. 21 НК), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, сум­ма НДС, уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежит вычету независимо от факта оплаты продавцу указан­ных товаров.

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.

Для целей налогового учета в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК затраты на приобретение материалов, используемых при производстве продукции, включаются в состав материальных расходов. Стоимость товарно-материальных ценностей, учитываемая в материальных рас­ходах, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответ­ствии с НК) с учетом ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением ука­занных ценностей (п. 2 ст. 254 НК).

Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов, включаемых в состав материальных расходов, аналогичен по­рядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненному в разд. 5.3 Методических рекомендаций по примене­нию главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налого­вого кодекса Российской Федерации (далее — Методические рекомен­дации по применению гл. 25 НК), утвержденных приказом МНС Рос­сии от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Датой осуществления материальных расходов признается дата пере­дачи в производство материалов — в части материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК). Рассматри­ваемые расходы относятся к прямым на основании п. 1 ст. 318 НК.

В бухгалтерском учете передача сырья в переработку отражается за­писью по субсчетам счета 10: по кредиту субсчета 10-1 «Сырье и матери­алы» в корреспонденции с дебетом субсчета 10-7 «Материалы, передан­ные в переработку» (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость работ по переработке сырья, выполненных сторонней организацией, также является материальными расходами, но относит­ся к косвенным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК).

Расходы на оплату работ по переработке сырья участвуют при ис­числении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в от­четном периоде, в котором подписан акт о выполнении указанных ра­бот, а при формировании бухгалтерской прибыли данные расходы уча­ствуют по мере изготовления и продажи готовой продукции, т.е. в последующих отчетных периодах. Следовательно, у организации в от­четном периоде, в котором принят результат работ по переработке сы­рья, возникает разница между величиной показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Для целей бухгалтерского учета порядок отражения возвратных отходов регулируется Методическими указаниями по учету МПЗ. Воз­вратные отходы сдаются на склад по сдаточным накладным с указани­ем их наименования и количества (п. 111 Методических указаний по учету МПЗ). К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимают­ся по цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущен­ных в производство.

В целях налогообложения прибыли под возвратными отходами по­нимаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процес­се производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частич­но утратившие потребительские качества исходных ресурсов (хими­ческие или физические свойства) и в силу этого применяемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК).

Как и для целей бухгалтерского учета, стоимость возвратных отхо­дов не учитывается при формировании суммы материальных расхо­дов. Оценка возвратных отходов производится по цене возможного использования или реализации на сторону (п. 6 ст. 254 НК).

Поступления от продажи возвратных отходов являются операцион­ными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной до­говором между организацией и покупателем (п. 6.1 и 10.1 ПБУ 9/99). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи материалов призна­ются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Планом счетов полуфабрикаты собственного про­изводства в организациях, не ведущих их обособленный учет на отдель­ном синтетическом счете, учитываются на счете 20 «Основное произ­водство», например на субсчете 20-1 «Полуфабрикаты собственного производства».

Стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство, отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет 10-2.

В соответствии с п. 5,7,9 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготов­лением и продажей продукции, в том числе стоимость полуфабрика­тов, использованных для изготовления готовой продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых форми­руется себестоимость реализованной продукции. Величина указанных расходов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом сум­мовых разниц (п. 6.6 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение полу­фабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогопла­тельщика, относятся к материальным расходам согласно подп. 4 п. 1 ст. 254 НК и являются прямыми расходами в соответствии с п. 1 ст. 318 НК. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) пери­ода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остат­ки незавершенного производства, готовую продукцию на складе и отгруженную, но не реализованную в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 СТ.318НК).

Специальная оснастка (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование), приобретенная за пла­ту, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимос­ти, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 11 Методических указа­ний по учету МПЗ).

Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальны­ми) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготов­ления (выпуска) конкретных видов продукции, в том числе специаль­ный инструмент, включаются в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг) (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных при­способлений, специального оборудования и специальной одежды (да­лее — Методические указания по учету специального инструмента), утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н).

В соответствии с п. 13 Методических указаний по учету специаль­ного инструмента и Инструкцией по применению Плана счетов при­обретенная специальная оснастка отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 на отдельном субсчете, например 10-10 «Специаль­ная оснастка и специальная одежда на складе».

Передача специальной оснастки в эксплуатацию отражается в бух­галтерском учете по соответствующим субсчетам счета 10, например по дебету субсчета 10-11 «Специальная оснастка и специальная одеж­да в эксплуатации», в корреспонденции с кредитом субсчета 10-10 (п. 20 Методических указаний по учету специального инструмента).

Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из выбранных ею способов, приведенных в п. 24 Методических указа­ний по учету специального инструмента.

Погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском уче­те отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 10-11 (п. 27 Методических указаний по учету специ­ального инструмента).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение спе­циального инструмента первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., не являющегося амортизируемым имуществом, признаются материаль­ными расходами (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК). Стоимость таких инструментов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2 Методических указаний по учету специально­го инструмента специальная одежда включается в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Затраты организации на приобретение специальной одежды, если ее обязательное применение работниками конкретной профессии преду­смотрено законодательством РФ, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК, разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК).

Учет незавершенного производства. Порядок оценки остатков не­завершенного производства определен ст. 319 НК. В ней записано, что организации, производство которых связано с выполнением работ, рас­пределяют сумму прямых расходов на остатки незавершенного произ­водства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на осуществление ра­бот в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Сумма остат­ков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца (п. 1 ст. 319 НК).

Применение указанной методики разъяснено в разд. 6.3.3 «Прямые и косвенные расходы» Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК. В частности, для определения объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать либо стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по до­говорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, отно­сящихся непосредственно к каждому заказу), либо натуральные пока­затели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показа­телях и эти показатели по различным заказам сопоставимы. Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налого­обложения по каждой категории заказов.

Учет товаров. Товары в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 являются ча­стью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него опреде­ленную цену (п. 1 ст. 454 ГК). Срок исполнения продавцом обязаннос­ти передать товар покупателю определяется договором купли-прода­жи (п.1 ст.457 ГК). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в соответствии с услови­ями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 ГК). С момента, когда в соответствии с законом или договором прода­вец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара по­купателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК).

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу товаров, без учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сум­му НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организа­ция имеет право принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет товаров ведется на счете 41 «Товары».

В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных дого­вором или законом, либо в установленном законом порядке.

В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит измене­нию, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определя­ется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99).

Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК).

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 170 НК в случае приобретения то­варов для производства и (или) их реализации, операции по продаже (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобрете­нии указанных товаров, учитываются в стоимости таких товаров.

Передача на возмездной основе права собственности на товары яв­ляется реализацией (п. 1 ст. 39 НК). При этом не признается реализа­цией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хо­зяйственного общества (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК). Превышение стоимос­ти передаваемого имущества над суммой первоначального вклада при­знается реализацией.

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, согласно Инструкции по приме­нению Плана счетов предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, товары, отгру­женные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости и соответствующей им части коммерческих расходов, в случае если учет­ной политикой организации не предусмотрено единовременное списа­ние таких расходов в отчетном периоде.

При поступлении оплаты от покупателя организация в бухгалтер­ском учете признает выручку от продажи товаров. Это отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и дебету счета 62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками». При этом принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Организация может учитывать готовую продукцию по норматив­ной себестоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, учитывающих выпущенную продукцию по нормативной себестоимости и использующих счет 40 «Выпуск про­дукции (работ, услуг)», по дебету данного счета отражается фактиче­ская производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами учета затрат (в данном слу­чае счет 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражает­ся нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».

В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение факти­ческой производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой). Выявленный перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывает­ся со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 за­крывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким об­разом, сумма отклонения фактической себестоимости готовой продук­ции от нормативной списывается полностью на себестоимость реализованной продукции независимо от того, вся ли выпущенная про­дукция была реализована.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей рознич­ную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных това­ров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). При учете товаров по продажным ценам организации розничной тор­говли отражают торговую наценку по кредиту счета 42 «Торговая на­ценка» в корреспонденции с дебетом счета 41.

Качество товаров. В соответствии с п. 1 ст. 474 ГК проверка каче­ства товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи.

В целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополу­чия населения проводится государственный надзор, который осуще­ствляется органами и учреждениями (должностными лицами) государ­ственной санитарно-эпидемиологической службы РФ (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 44 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпи­демиологическом благополучии населения»).

Пищевая продукция, сроки годности которой истекли, в соответ­ствии с п. 2, 3 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их исполь­зовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правитель­ства РФ от 29.09.1997 № 1263, признается некачественной и опасной. В целях определения возможности ее дальнейшего применения или уничтожения проводится экспертиза. По результатам экспертизы сырье с истекшим сроком годности может быть признано не подлежащим дальнейшей реализации, поэтому на основании Инструкции по при­менению Плана счетов его стоимость списывается с кредита счета 10 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку указанное сырье не будет использовано в производствен­ном процессе, НДС, уплаченный при его приобретении, не может быть принят к вычету, так как не выполняются требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК, и должен быть восстановлен к уплате в бюджет. На наш взгляд, восстановление НДС отражается по дебету счета 94 в корреспонден­ции со счетом 68.

Стоимость определившихся потерь от порчи сырья после его унич­тожения списывается с кредита счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Для исчисления налога на прибыль потери сырья сверх установлен­ных норм, возникшие при хранении, не учитываются в составе расхо­дов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК.

В целях бухгалтерского учета расходы организации, связанные с уничтожением товара, являются внереализационными расходами (п. 4, 12 ПБУ 10/99).

Поскольку организация в данном случае обязана оплатить расхо­ды, связанные с уничтожением сырья, то для исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе внереализационных на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК как другие обосно­ванные расходы.

Методы получения аудиторских доказательств. При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных цен-1 ностей (ТМЦ) применяют следующие методы и приемы: инвентариза­цию, пересчет, подтверждение, проверку соблюдения правил учета от­дельных хозяйственных операций, устный опрос, проверку докумен­тов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе проверки аудиторы могут сами осуществлять инвентаризацию или наблюдать за процес­сом ее проведения.

Пересчет применяется для подтверждения достоверности арифме­тических подсчетов товарно-материальных ценностей, их соответствия величине, отраженной в первичных документах и регистрах бухгалтер­ского учета.

Подтверждение используется для получения информации о пра­вильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйствен­ных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе­раций применяется при контроле за учетными работами, выполняемы­ми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора для предварительной оценки состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных вы­зывающих сомнение или неясных положений совершенных хозяйствен­ных операций.

Проверка документов применяется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расхо­дования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отражен­ных в первичном учете, журналах-ордерах, ведомостях, Главной кни­ге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается; на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборо­тов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры применяются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, при оценке соотношений между различными статьями отчета и сравнении их с данными за предыдущие периоды.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвен­таризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения ин­вентаризации аудитор запрашивает документы о результатах преды­дущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах их хранения, а так­же об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была про­ведена на какую-либо промежуточную дату, аудитору необходимо от- , следить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момен­та проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выпол­няется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и других аналогичных документов с учетными данными.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентари­зация на конец года уже была проведена клиентом и делать ее повтор­но он отказывается либо когда проведение данного мероприятия дос­таточно дорого. В таком случае аудитор может применить математи­ческие методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться и так, что клиент, не же­лая проводить сплошную инвентаризацию, по просьбе аудитора сде­лает ее в отношении части товарно-материальных ценностей.

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В приказе организации об учетной политике должны содержаться све­дения о методологических аспектах учета МПЗ:

— порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

— методы оценки МПЗ по их видам при списании.
Достаточно распространенным видом нарушений является несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов  учета.

Первичные документы по оформлению операций с МПЗ зависят от  видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. К таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, накладные, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-наклад­ные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные от­четы, карточки складского учета. Формы применяемых первичных до­кументов должны содержать все необходимые реквизиты.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы пер­сонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и систе­мах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Содержание и ре­зультаты опросов аудитор фиксирует в рабочих документах.

На рабочем этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий:

•   изучение положений учетной политики по направлениям данно­го участка проверки;

•   оценка степени надежности системы внутреннего контроля в от­
ношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование склад­ского хозяйства и состояния складских помещений, изучить организа­цию материальной ответственности и отчетности материально ответ­ственных лиц);

•   анализ состава МПЗ на отчетную дату;

•   определение объема выборки;

•   проведение анализа движения МПЗ;

•   проверка правильности оценки МПЗ;

•   проверка состояния и организации синтетического и аналитиче­ского учета МПЗ;

•   формулировка выводов и замечаний по данному разделу и пред­ставление их руководству проверяемого предприятия.

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск на­личия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности в особеннос­ти по предприятиям, занимающимся материалоемкой производствен­ной деятельностью. Следовательно, приступая к проверке МПЗ, ауди­тору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры.

При проверке МПЗ аудитор должен учитывать утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

а)   полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадле­жащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены
в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных дан­ных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудито­ру потребуется сделать выборку из первичных документов или инфор­мации неучетного характера;

б)   права. Этот фактор отражает наличие в учете операций с МПЗ без
достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой
баланс имущество, на которое не имеет права собственности, т.е. мате­риальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигна­ции. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

в)   соблюдение принципа временной определенности фактов хозяй­ственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распре­
делением операций по учетным периодам, т.е. их указывают в отчетно­сти другого отчетного периода. Нередко на практике полученные ма­териальные ценности отражают в учете до момента перехода права
собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собствен­ности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают
или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным по­ставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам
аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первич­ными документами;

г)    правильность оценки МПЗ. Например, при их оприходовании не­ правильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто но­сят системный характер, так как являются следствием нарушения ме­тодологии учета;

д)   правильность отражения МПЗ на соответствующих счетах уче­та. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации;

е)   представление и раскрытие в отчетности. В данном случае нуж­но обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчет­ности:

— включение в данные инвентаризации излишних, а также частич­но или полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;

— двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

— завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

— включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на усло­виях комиссии.

Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем, чтобы опре­делить и обосновать свой риск необнаружения, а следовательно и пра­вильно определить объем выборки.

Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля про­исходит, как правило, путем визуального ознакомления с документа­ми и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функ­ционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяе­мым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно при­меняют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше организована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако проверяемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля.

Общий перечень вопросов по данному разделу аудита системати­зирован в табл. 6.

На основе используемых аудиторских процедур аудитор составля­ет мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии проверяемых хозяйственных операций действующему законодатель­ству и представляет отчет (письменную информацию) руководству проверяемого предприятия.

Аудит выпуска и продажи готовой продукции

Цикл выпуска и продажи готовой продукции является основным на­правлением деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользователей бухгалтерской отчет­ности показатели, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от реализации. Они отражают эффек­тивность основной деятельности хозяйствующего субъекта, способность его к расширению своего производственного ассортимента, удовлетво­рению социальных и материальных потребностей коллектива, выпол­нению обязательств перед бюджетом и другими организациями.

Проверка организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской фирмой по специальным заданиям соглас­но установленному договору с экономическим субъектом, или вклю­чается в общий аудит.

Цель проверки операций выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и дос­товерности отражения в учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и ком­мерческих расходов и прибыли (убытка) от реализации. При этом в процессе аудита решается следующий комплекс взаимосвязанных за­дач:

•   анализируется учетная политика предприятия в части, регулиру­ющей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продук­ции согласно действующему законодательству и отраслевым особен­ностям;

•   контролируется договорная дисциплина в соответствии с законо­дательством;

•   проверяется правильность документального оформления опера­ций по выпуску и продаже продукции;

•   изучается порядок учета и списания затрат на производство и про­дажу готовой продукции;

•   оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходо­вания готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

•   анализируется правильность и законность организации аналити­ческого и синтетического учета операций, связанных с движением го­товой продукции;

•   контролируется соблюдение налогового законодательства в час­ти налогообложения операций по продаже готовой продукции.

При подготовке программы аудита оценивается система внутрен­него контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирова­ния, осуществляемой согласно положениям ФПСАД. Результаты оцен­ки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпус­ка и продажи готовой продукции основываются на перечне аудитор­ских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цик­ла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью возможности их использования в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, но они должны быть представлены с учетом наиболее часто встречающихся наруше­ний в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.

Основные аудиторские процедуры по проверке операций выпуска и продажи готовой продукции представлены в табл. 7.

Таблица 1 Аудиторские процедуры по проверке выпуска и продажи готовой продукции

Аудит документооборота осуществляется по формальным призна­кам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех рек­визитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу от­раженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов).

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации, аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.

В процессе аудиторской проверки необходимо установить достовер­ность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отража­ющим движение готовой продукции, на основании первичных учетных документов. С этой целью суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопоставляются с данными регистров аналитического и синтетического учета.

Законодательные нормы проведения инвентаризации МПЗ

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методиче­скими указания по инвентаризации имущества и финансовых обяза­тельств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по фор­мам, утвержденным постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 и от 27.03.2000 № 26.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и от­четности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности (п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н).

Для отражения полученных при инвентаризации данных о факти­ческом наличии товарно-материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется инвентариза­ционная опись товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. Выявленные не отраженные в учете материальные ценности также под­лежат включению в указанную инвентаризационную опись.

Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, приходу­ются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у ком­мерческой организации.

Принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результа­там инвентаризации, отражается в составе внереализационных дохо­дов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости из­лишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК). Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на при­быль с учетом требований п. 5,6 ст. 274 НК, т.е. в данном случае исходя из рыночной цены выявленных при инвентаризации излишков това­ров без включения в нее НДС.

При определении доходов и расходов методом начисления датой получения внереализационного дохода в виде стоимости излишков товаров является, на наш взгляд, дата оприходования этих излишков (по аналогии с подп. 1 п. 4 ст.271 НК).

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоя­тельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т.п.), отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов чрезвычайные расходы непосредственно учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки», без отражения на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В то же время в соответствии с п. 35 Методических указаний по учету МПЗ материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуа­ций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 94 с по­следующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.

Что касается суммы НДС, учтенной на счете 19, приходящейся на уничтоженный товар, то она также относится в дебет счета 94, поскольку данную сумму НДС организация не вправе принять к вычету после оплаты товара поставщику в связи с тем, что товар не будет использо­ваться при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Все потери, возникшие в результате пожара, собранные на счете 94, списываются в дебет счета 99.

Для целей бухгалтерского учета чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам (п. 4 ПБУ 10/99) и участвуют в формировании при­были (убытка) до налогообложения (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в Приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

Для целей налогообложения прибыли потери от стихийных бед­ствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая зат­раты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, относятся к внереа­лизационным расходам (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК).

При признании для целей налогообложения прибыли расходов ме­тодом начисления потери от пожара учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в том же периоде, что и для целей бухгал­терского учета (п. 1 ст. 272 НК).

Все выводы и замечания аудитора систематизируются в рабочих документах, рассчитывается уровень влияния ошибок на достоверность финансовой отчетности путем сопоставления с определенным раннее уровнем существенности и составляется отчет (письменная информа­ция) по результатам проверки.