Цель аудита основных средств, а также нематериальных активов, заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности про­веряемой организации.

При этом аудит проводится в соответствии с Законом об аудите и ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бух­галтерской) отчетности».

В ходе проверки основных средств (ОС), если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии ос­новных средств, незавершенное строительство, обязательства по нало­гу на имущество и т.п.

Теоретические аспекты аудита основных средств и нематериальных активов могут быть представлены в виде общей схемы, включающей несколько этапов.

1.  Определение цели и задач аудиторской проверки.

2.  Планирование и разработка рабочей программы аудита.

3.  Составление аудиторского заключения.

4.  Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета.
Для достижения цели аудитору необходимо:

•   оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;

•   определить методы проверки;

•   разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств

и нематериальных активов на стадии планирования производится пред­варительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтвер­ждается или корректируется непосредственно в ходе проверки. Про­цедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля и созданию условий для него), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:

•   проверить наличие и действие распорядительных документов, за­крепляющих способы ведения учета операций, связанных с движени­ем основных средств и нематериальных активов;

•   осуществить экспертизу порядка документального оформления
фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики
и схемы документооборота;

•   провести анализ соответствия применяемой формы учета;

•   проверить наличие регистров налогового учета;

•   установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки
и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить ин­
формацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом
периоде.

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутрен­него контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые те­сты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, правиль­ность расчета амортизационных отчислений и др.).

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая про­грамма, в которой содержатся юридическая и экономическая характе­ристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Ха­рактеристика организации должна включать информацию о ее право­вом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельнос­ти, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.

В программу аудита целесообразно включать следующие конт­рольные процедуры:

•   проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основ­ным средствам и нематериальным активам;

•   оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризацию или ее
результаты);

•   проверку документального оформления;

•   проверку правильности формирования первоначальной (восста­новительной) стоимости;

•   проверку обоснованности и размера начисления амортизации в
бухгалтерском и налоговом учете;

•   проверку операций с основными средствами в рамках заключен­ных договоров лизинга;

•   анализ и обобщение результатов аудита.

Программа аудита основных средств, подготовленная специалис­тами проекта Тасис с учетом МСА, представлена в табл. 8.

Таблица 8 Программа аудита основных средств

Информационная база, используемая аудитором при проверке ос­новных средств, включает:

— основные нормативные документы, регулирующие вопросы орга­низации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

— приказ об учетной политике организации;

— регистры синтетического и аналитического учета движения ос­новных средств, используемые в организации;

— первичные документы по отражению операций по основным сред­ствам;

— бухгалтерскую отчетность.

Программа аудита нематериальных активов, подготовленная спе­циалистами проекта Тасис с учетом МСА, представлена в табл. 9.

Таблица 9 Программа аудита нематериальных активов

Операции с основными средствами можно укрупленно объединить в три группы:

•   приобретение(получение);

•   процесс эксплуатации (начисление амортизации);

•   выбытие (списание).

Приобретение основных средств

В соответствии с п. 7,8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 25н, объекты ОС принимаются к бухгалтер­скому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при при­обретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исклю­чением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмот­ренных законодательством РФ). В рассматриваемом случае фактическими затратами, формирующими первоначальную стоимость ОС, яв­ляется сумма, уплачиваемая продавцу по договору.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения инфор­мации о затратах организации на объекты, которые впоследствии бу­дут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС. Например, затра­ты по приобретению холодильников отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспон­денции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 19, субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобре­тении основных средств», в корреспонденции со счетом 60.

При погашении задолженности перед продавцом в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сфор­мированная первоначальная стоимость холодильника, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 «Основные сред­ства», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуата­ции, на консервации и т.д. Не введенный в эксплуатацию холодиль­ник, на наш взгляд, продолжает учитываться на счете 08, субсчет 08-4, до момента ввода в эксплуатацию, поскольку объект рассматривается как основное средство только после начала его фактического исполь­зования и, соответственно, оформления формы № ОС-1 «Акт о при­еме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Сумму НДС, уплаченную контрагенту, организация на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату в полном объеме, после принятия на учет объекта ОС. Приня­тая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-1.

Для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета рас­ходы по приобретению амортизируемого имущества не признаются расходами (п. 5 ст. 270 НК, п. 3 ПБУ 10/99).

Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 256 НК объек­ты ОС признаются амортизируемым имуществом, поскольку находят­ся у организации на праве собственности, используются для получе­ния дохода и их стоимость погашается посредством начисления амор­тизации. Первоначальная стоимость ОС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК. В данном случае к налоговому учету основные средства принимаются по той же первоначальной стоимос­ти, что и к бухгалтерскому учету.

Приобретение оборудования, требующего монтажа

Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 по фактической себестоимос­ти, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая поставщи­ку (без учета НДС).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, требую­щего монтажа, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кре­дитом счета 60. Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудования и зачисле­ния его на учет в составе основных средств с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. бет. 171, п. 5 ст. 172 НК), при условии наличия счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п. 1 ст. 172 НК).

Аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения обору­дования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Приобретение зданий и другого недвижимого имущества

Согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 131 ГК здания относятся к недвижимо­му имуществу, право собственности на которое, его возникновение, пе­реход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. Необходимость госу­дарственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. 1 ст. 551 ГК.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в ней уста­навливаются Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государ­ственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Согласно п. 1 ст. 14 указанного Закона проведенная государственная ре­гистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удо­стоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Право собственности на недвижимое имущество возникает у при­обретателя с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК). В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты на приобретение зданий, не офор­мленные документами, подтверждающими государственную регистра­цию объектов недвижимости в установленных законодательством слу­чаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

При одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, находящееся в собственности организации здание может быть принято к учету в качестве объекта основных средств.

Включение здания в состав ОС и ввод его в эксплуатацию оформ­ляются по форме № ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. В данной форме, кроме прочего, указываются номер и дата госу­дарственной регистрации прав на недвижимость.

Сумма НДС, предъявленная организации продавцом и уплаченная ему при приобретении здания, подлежит вычету после принятия на учет здания в качестве объекта ОС на основании счета-фактуры, выстав­ленного продавцом (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК).

В то же время организация вправе начислять амортизацию по фак­тически эксплуатируемым объектам ОС в общем порядке до момента государственной регистрации и принятия указанных объектов к бух­галтерскому учету по счету 01. Суммы амортизации, начисленные на основании справки о стоимости объекта, отражаются в бухгалтерском учете в данном случае по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в кор­респонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и учитываются при расчете остаточной стоимости ОС для целей исчис­ления налога на имущество предприятий. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав ос­новных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А в соответствии с разъяс­нениями, содержащимися в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК, расходы, для учета которых в целях исчисле­ния прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Таким образом затраты, связанные с государственной регистраци­ей прав, признаются расходом в налоговом учете, а в бухгалтерском отражаются в составе вложений во внеоборотные активы.

Лизинговые операции с объектами основных средств

Правоотношения сторон, вытекающие из договора лизинга, регу­лируются § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК. Пра­вовые и организационно-экономические особенности лизинга опреде­лены в Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о финансовой аренде).

Согласно п.8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете опера­ций по договору лизинга (далее — Указания об отражении операций по договору лизинга), утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, и Инструкции по применению Плана счетов в случае, если договором лизинга предусмотрено, что до истечения срока дого­вора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, предусмотренной дого­вором лизинга.

Согласно п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Аналогично в целях налогообложения прибыли имущество, полу­ченное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, вклю­чается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с ус­ловиями указанного договора (п. 7 ст.258 НК).

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей. Согласно п. 11 Указаний об отражении операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собствен­ности списывается лизингополучателем с забалансового счета 001. Одновременно в бухгалтерском учете лизингополучателя производится запись этой стоимости по дебету счета 01 и кредиту счета 02. Таким образом, по окончании срока договора лизинга и при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей на балансе лизингополучателя от­ражается основное средство, остаточная стоимость которого по дан­ным бухгалтерского учета равна нулю.

В целях налогового учета данное оборудование не включается в со­став амортизируемого имущества, поскольку его стоимость уже пога­шена путем признания в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лизинговых платежей (п. 1 ст. 256, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК).

Модернизация объектов основных средств

Изменение первоначальной стоимости ОС, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14,27 ПБУ 6/01 допускается в слу­чаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, час­тичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Таким образом, расхо­ды организации на модернизацию объекта ОС увеличивают его перво­начальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию ¹ ОС отражаются по дебету счета 08 в данном случае в корреспонденции ' со счетом 60. Сформированная на счете 08 стоимость проведенной мо­дернизации списывается в дебет счета 01.

Срок полезного использования по модернизированным объектам ОС пересматривается только в случаях улучшения (повышения) пер­воначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению Минфина России, пересмотр срока полезного использования является пра­вом налогоплательщика (см. письмо Минфина России от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).

Сумма НДС по принятым у подрядчика работам отражается по де­бету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком по выполненной модер­низации, организация имеет право принять к вычету при наличии сче­та-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату под­рядчику после включения затрат по модернизации в стоимость ОС с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 1,5 ст. 172 НК).

В целях налогообложения прибыли к работам по достройке, дообо­рудованию, модернизации относятся такие, которые вызваны измене­нием технологического или служебного назначения оборудования, зда­ния, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышен­ными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК).

Согласно п. 2 ст. 257 НК затраты на модернизацию объекта ОС в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимо­сти так же, как и в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуа­тацию в случае, если после реконструкции, модернизации или техни­ческого перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Если в результате реконструкции, мо­дернизации или технического перевооружения объекта ОС не произош­ло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизация основных средств

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденно­му приказом Минфина России от 30.03.2001, стоимость объектов ос­новных средств (ОС) погашается посредством начисления амортиза­ции одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Амортизационные отчисления по объекту ОС начинаются с перво­го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бух­галтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с пре­кращением права собственности или иного вещного права (п. 4.6 ПБУ 6/97). При этом выбранный способ начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования объекта ОС (п. 4.2 ПБУ 6/97).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определя­ется организацией по каждому объекту ОС при принятии его к бухгалтерскому учету. Этот срок определяется исходя из следующих усло­вий: ожидаемого срока использования этого объекта (в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью); ожидаемого физи­ческого износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы прове­дения ремонта; нормативных правовых и других ограничений исполь­зования этого объекта (например, срока аренды). Таким образом, по одинаковым объектам ОС организация для целей бухгалтерского уче­та вправе установить разный срок полезного использования исходя из перечисленных выше условий.

Кроме того, при определении срока полезного использования при­обретенных ОС с целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классифи­кация ОС, включаемых в амортизационные группы), утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

С 2001 г. порядок формирования в бухгалтерском учете информа­ции об ОС организации регулируется ПБУ 6/01. В нем не предусмот­рено изменение порядка начисления амортизации по объектам ОС, при­обретенным до 01.01.2001.

Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, вве­денных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК, установлен п. 1 ст. 322 НК, согласно которому по ука­занным объектам ОС организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 01.01.2002 с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, уста­новленным ст. 258 НК. Кроме того, налоговым законодательством опре­делено, что независимо от выбранного налогоплательщиком метода на­числения амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК амортизируемое имущество распре­деляется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Таковым признается период, в течение кото­рого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогопла­тельщика. Срок полезного использования определяется налогоплатель­щиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК и учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правитель­ством РФ. Таким образом, срок полезного использования для целей ис­числения налога на прибыль также определяется по каждому объекту, и организация вправе установить по двум однотипным объектам различ­ный срок полезного использования в пределах сроков, принятых для данной амортизационной группы. Кроме того, по разъяснениям МНС России, приведенным в разд. 5.3 Методических рекомендаций по при­менению гл. 25 НК, дополнительного обоснования для выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

При линейном способе учета годовая сумма амортизационных от­числений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного ис­пользования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

В связи с вступлением в силу с 2003 г. ПБУ 18/02 организация обя­зана отражать взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогообла­гаемой прибыли.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использо­вания которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требовани­ями ст. 258 НК на основании Классификации ОС, включаемых в амор­тизационные группы, на 01.01.2002 выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая записывается в состав рас­ходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет, начиная с 01.01.2002 (подп. 2 п. 1 ст. 322 НК).

Выбытие основных средств

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объек­та основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками» (п. 7 ПБУ 9/99).

При выбытии объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится сто­имость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амор­тизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списа­ния этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС спи­сывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91, субсчет 91-2, поскольку является операционным расходом в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Реализация объекта ОС на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации призна­ется выручка от реализации, в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).

При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Выбытие по товарообменным операциямм

Согласно п. 1 ст. 781 ГК заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре о возмездном оказании услуг.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи активов, отлич­ных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами, для учета кото­рых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91, субсчет 91-1. Поступления от продажи основного средства отражают­ся по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 62.

В соответствии с п. 10.1,6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим испол­нение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), получен­ных или подлежащих получению организацией. Величину данной сто­имости устанавливают исходя из цены, по которой организация в срав­нимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Реализация объекта ОС является объектом налогообложения по на­логу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК). При реализации това­ров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налого­вая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК, без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК).

торской задолженности по договорам, предусматривающим исполне­ние обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется сто­имостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Величину данной стоимости устанавливают исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им услуги суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с зако­нодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации призна­ется выручка от продаж, в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом на­логов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК). До­ходы, полученные в натуральной форме в результате реализации това­ров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК (п. 4 ст. 274 НК).

При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Расходы на информационные услуги учитываются при определе­ связанных с производством и реализацией (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК).

Поскольку п. 2 ст. 170 и гл. 25 НК не предусматривают соответству­ющее включение и порядок отнесения в состав расходов, принима­­емых к учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой сто­имости передаваемого имущества, и суммой НДС, предъявленной ис­полнителем услуг, в оплату за которые передается данное имущество, считаем, что указанная разница в состав расходов для целей налогооб­ложения прибыли не включается.

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитывае­мые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответ­

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке кото­рых возникла постоянная разница).

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию по­стоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведе­ние постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана сче­тов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (например, субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с креди­

 Передача основных средств в счет вклада в уставный капитал

Вкладом в уставный капитал (УК) общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные пра­ва, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО)).

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК передача имущества в каче­стве вклада в УК не признается реализацией. В связи с этим такая пе­редача не облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК). В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 170 НК не подлежат воз­мещению суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов ОС, используемых для операций, не признаваемых реализацией в соответ­ствии с п. 2 ст. 146 НК. В случае принятия указанных сумм НДС к вы­чету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уп­лате в бюджет (п. 3 ст.170 НК).

При этом восстановление следует производить с части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расхо­ды по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или вне­реализационные расходы, учитываемые при определении налога на при­быль (п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК).

Если на момент передачи объект ОС для целей исчисления налога на прибыль является полностью самортизированным имуществом, сум­ма НДС, уплаченная поставщику передаваемого объекта ОС и приня­тая ранее к вычету, не подлежит восстановлению.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учиты­ваются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК).

Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых до­лей для целей исчисления налога на прибыль также не признается при­былью (убытком) налогоплательщика-участника (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК). При этом стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имуществен­ных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехо­да права собственности на указанное имущество (имущественные пра­ва), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогооб­ложения признаются при таком внесении у передающей стороны.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 разницы, возникающие в резуль­тате непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с по­явлением разницы между оценочной стоимостью имущества при вне­сении его в уставный (складочный) капитал другой организации и сто­имостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны, являются постоянными. Считаем, что в рассматриваемом случае разница, возникшая в результате непризнания для целей налогообложения дохода, связанного с появлением разницы в оценке объекта ОС, переданного в УК организации, также признает­ся постоянной. Эта разница приводит к уменьшению налоговых пла­тежей отчетного периода.

В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете организации на основании п. 7 ПБУ 18/02 по дебету счета 68 в корреспонденции с кре­дитом счета 99 на отдельном субсчете, например 99-2, следует отра­зить сумму, на которую уменьшается сумма условного расхода по на­логу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли в соответствии с требованиями п. 20 ПБУ 18/02.

Списание полностью самортизировавшего имущества

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленчес­ких нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении ОС организации пред­назначен счет 01 «Основные средства». При выбытии объектов основ­ных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основ­ных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбыва­ющего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия ОС списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91 «Прочие доходы и рас­ходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».-

Доходы и расходы от списания объектов ОС отражаются в бухгал­терском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе операционных доходов и (или) расходов (п. 31 ПБУ 6/01). В рассмат­риваемом случае в составе расходов учитывается стоимость работ по демонтажу, а в составе доходов — рыночная стоимость оприходован­ных деталей, пригодных к дальнейшему использованию, включая сто­имость деталей, требующих ремонта.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств учитываются в составе внереализационных расходов согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК.

В соответствии с п. 5,9 ПБУ 5/01 запасные части, полученные при выбытии оборудования, принимаются к учету по фактической себе­стоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной сто­имости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В фактическую се­бестоимость деталей, пригодных к использованию после проведения ремонта, включаются также затраты организации на их восстановле­ние (ремонт) на основании п. 11 ПБУ 5/01.