Глава 13
АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Цель аудита нематериальных активов заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации (Те­оретические основы см. в гл. 12).

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематери­альных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.

Согласно п. 3 ст. 257 НК нематериальными активами (НМА) при­знаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком ре­зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллек­туальной собственности (исключительные права на них), использу­емые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного вре­мени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие эконо­мические выгоды (доход).

К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной сто­имости (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организаци­ей, определяется как сумма фактических расходов на их создание, из­готовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе рас­ходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Таким образом, первона­чальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы счита­ются созданными самой организацией, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (ав­торами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, при­надлежит организации-заказчику. Первоначальная стоимость опреде­ляется как сумма, уплаченная по договору (без НДС).

Для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в каче­стве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», суб­счет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». На дату выполне­ния заказа в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции со счетом 60 «Расче­ты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебе­ту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен­ностям» в корреспонденции со счетом 60.

Оплата по договору будет отражаться в бухгалтерском учете по де­бету счета 60 в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных акти­вов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к выче­ту на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК после принятия к учету соответствующего актива. Эта опе­рация отражается в учете по кредиту счета 19 в корреспонденции с де­бетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» реклама может полностью или частично являться объек­том авторского права и смежных прав. В этом случае авторские и смеж­ные права подлежат защите в соответствии с законодательством РФ, которое, в частности, состоит из Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее — Закон об авторском праве).

Авторское право распространяется на произведения науки, литера­туры и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от спо­соба его выражения (п. 1 ст. 6 Закона об авторском праве).

Авторское право на произведение возникает в силу факта его созда­ния. Для возникновения и осуществления авторского права не требует­ся регистрации произведения, иного специального оформления произ­ведения или соблюдения каких-либо формальностей (п. 1 ст. 9 Закона об авторском праве). Исключительное авторское право на использова­ние произведения может передаваться другим лицам по договорам (п. 1 ст. 16, п. 1 ст. 30, п. 1 ст. 33 Закона об авторском праве). Исключитель­ные права на использование произведения, созданного в порядке выпол­нения служебных обязанностей или служебного задания, принадлежат лицу (рекламному агентству), с которым авторы состоят в трудовых от­ношениях (п. 2 ст. 14 Закона об авторском праве).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организаци­ей, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошли­ны, связанные с получением патентов и свидетельств), за исключени­ем сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Согласно подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК суммы начис­ленного единого социального налога и взносы по обязательному со­циальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с зако­нодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с произ­водством и реализацией, и, как косвенные расходы, единовременно учи­тываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (ст. 318 НК). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае не будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

Начиная с отчетности за 2003 г., в действие, как уже отмечалось, введено ПБУ 18/02. Согласно п. 8-10, 15 этого ПБУ разница между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете является налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязатель­ства. Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение указанной выше разницы и ставки налога на при­быль, действующей на отчетную дату. Это обязательство будет умень­шаться до полного погашения ежемесячно по мере начисления в бух­галтерском и налоговом учете амортизации.

Программы для ЭВМ

В п. 1 ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (да­лее — Закон о правовой охране программ) определено, что база дан­ных — это объективная форма представления и организации совокуп­ности данных (например статей, расчетов), систематизированных та­ким образом, чтобы они могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона об авторском праве и с п. 2 ст. 2 Закона о правовой охране программ программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права.

Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возника­ет в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или иных формальностей (п. 1 ст. 4 Закона о правовой ох­ране программ). Авторское право на базу данных, состоящую из мате­риалов, не являющихся объектами авторского права, принадлежит лицам, создавшим ее (п. 1 ст. 5 Закона о правовой охране программ). Ис­ключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, создан­ную работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязан­ностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное (ст. 12 Закона о правовой охране программ).

Статьей 10 Закона о правовой охране программ установлено, что ав­тору (правообладателю) программы для ЭВМ принадлежит исключи­тельное право осуществлять и (или) разрешать осуществление комплекса действий, в том числе тиражирование, распространение и модификацию программы. В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 исключительное автор­ское право на программы для ЭВМ при единовременном выполнении условий, приведенных в п. 3 этого ПБУ, учитывается у организации-правообладателя в качестве нематериальных активов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета нематериальных активов предназначен счет 04 «Нематериальные активы».

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о правовой охране программ исключи­тельное право на программу для ЭВМ может быть передано полнос­тью или частично другим юридическим лицам по договору. Отраже­ние в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществ­ляется на основании заключенных между правообладателем и пользо­вателем лицензионных договоров (исключительная, неисключитель­ная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключи­тельных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства) и договоров коммерческой концессии в порядке, установленном п. 24 ПБУ 14/2000. Сторонами по лицензи­онному договору являются правообладатель (лицензиар) и организа­ция, получающая право использования (лицензиат).

Согласно п. 25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предостав­ленные организацией-правообладателем в пользование другой органи­зации-пользователю при сохранении первой организацией исключи­тельных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не спи­сываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (например, в аналитическом учете по счету 04, а также в карточке учета нематериальных активов). Начисле­ние амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

Амортизация нематериальных активов

Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 этого ПБУ. Срок полезного использования опреде­ляется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого она может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отража­ются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они отно­сятся, и начисляются независимо от результатов деятельности орга­низации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нема­териальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном сче­те либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 20, 21 ПБУ 14/2000). Для обобщения информации об амортизации, на­копленной за время использования объектов нематериальных активов организации, предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных ак­тивов» (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма амортиза­ции нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном спосо­бе определяется исходя из первоначальной стоимости нематериально­го актива и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полез­ного использования этого объекта. В течение отчетного года амортиза­ционные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в разме­ре У₁₂ годовой суммы (п. 16 ПБУ 14/2000).

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование прав, возникающих из патентов на изобретения и промыш­ленные образцы, а также других видов интеллектуальной собственно­сти (для организаций, для которых предоставление за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности не являет­ся обычным видом деятельности), относятся к операционным доходам (п. 7 ПБУ 9/99). Для признания в бухгалтерском учете дохода от пре­доставления за плату во временное пользование (временное владение  и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения и промышленные образцы, а также из других видов интеллекту­альной собственности, должны быть одновременно соблюдены следующие условия: организация имеет право на получение этого дохода,: вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соот­ветствующим образом; сумма дохода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в увели­чении экономических выгод организации в результате конкретной опе­рации имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения (п. 12 ПБУ 9/99). При этом необходимо исходить из допущения вре­менной определенности фактов хозяйственной деятельности и усло­вий соответствующего договора (п. 15 ПБУ 9/99).

Согласно п. 1 ст. 146 НК операции по передаче имущественных прав на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС.

Передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, тор­говых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей исчисления НДС считается услугой, местом реализации которой при­знается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на данной территории (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК).

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от пре­доставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобре­тения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной соб­ственности) являются внереализационными, если такие доходы не оп­ределяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК (п. 5 ст. 250 НК).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) пери­одам, то они распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов (подп. 1,2 ст. 271 НК). Таким образом, в налоговом учете рассматриваемые доходы мо­гут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Приобретение имущественного комплекса

На основании п. 2 ст. 132 ГК предприятие в целом может быть объек­том купли-продажи. Правовые основы данной сделки установлены § 8 «Продажа предприятия» гл. 30 разд. IV ГК. В частности, ст. 561 ГК ус­тановлен порядок удостоверения состава продаваемого предприятия, в соответствии с которым его состав и стоимость определяются в дого­воре о продаже предприятия на основе его полной инвентаризации, про­водимой в соответствии с установленными правилами. При этом до под­писания такого договора сторонами должны быть составлены и рас­смотрены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также пе­речень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Согласно п. 1 ст. 564 ГК право собственности на предприятие пере­ходит к покупателю с момента государственной регистрации этого пра­ва. В п. 1 ст. 132 ГК определено, что предприятия как имущественные комплексы являются недвижимым имуществом (недвижимостью).

Затраты организации на приобретение объектов недвижимости, явля­ющихся внеоборотными активами, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются на счете 08 «Вложения во вне­оборотные активы», например, субсчет 08-8 «Приобретение предпри­ятий», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов, например счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в сумме, указан­ной в договоре (за исключением суммы НДС по приобретенному пред­приятию).

Сумма НДС, предъявленная продавцом имущественного комплек­са, отражается согласно Плану счетов по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспон­денции с кредитом счета 60. После принятия к учету соответствующих активов предприятия уплаченная продавцу сумма НДС подлежит на­логовому вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтвер­ждающих уплату продавцу (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК). В данном слу­чае продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с ука­занием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные по­зиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды иму­щества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие пози­ции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт ин­вентаризации (п. 4 ст. 158 НК). Принятая к вычету сумма НДС списы­вается с кредита счета 19 в дебет счета 68.

Списание денежных средств с расчетного счета организации в счет оплаты продавцу предприятия отражается по кредиту счета 51 «Рас­четные счета» в корреспонденции с дебетом счета 60. В дальнейшем все принятое в собственность имущество отражается на соответству­ющих счетах по стоимости, равной его балансовой стоимости.

Положительная разница между затратами на приобретение пред­приятия и балансовой стоимостью его активов и обязательств пред­ставляет собой положительную деловую репутацию предприятия, так называемый «гудвилл». Она отражается в составе нематериальных ак­тивов организации в качестве отдельного инвентарного объекта и рас­сматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожи­дании будущих экономических выгод (п. 4, 27 ПБУ 14/2000).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов вло­жения в приобретение нематериальных активов отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», в кор­респонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-8. Нематериальные ак­тивы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериаль­ные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-5, по первоначальной стоимости. Эта стоимость определяется в порядке, указанном в п. 28 ПБУ 14/2000.В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 деловая репутация подлежит амортизации равномерно в течение 20 лет (но не более срока деятель­ности организации). Это отражается в учете путем равномерного умень­шения первоначальной стоимости деловой репутации по кредиту сче­та 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счета затрат, например, счета 26 «Общехозяйственные расходы», поскольку является расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогообла­гаемой прибылью (убытком) в отчетном периоде, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и рас­ходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бух­галтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, отра­жается в порядке, установленном ПБУ 18/02.