Глава 14
АУДИТ РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам. Для этого могут ре­шаться следующие задачи:

•   оценка существующей в организации системы расчетов с персо­налом;

•   оценка состояния синтетического и аналитического учета опера­ций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверя­емом периоде;

•   оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтер­ском учете;

•   проверка соблюдения организацией налогового законодательства
по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;

•   проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам
с внебюджетными фондами, по единому социальному налогу.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе дос­тигнутого аудиторской организацией понимания деятельности эконо­мического субъекта. Цель планирования заключается в организации эффективной и экономически оправданной проверки. На этом этапе необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки проведе­ния, разработать его общий план и программу.

Аудиторская организация при выполнении указанных выше работ должна руководствоваться ПСАД «Понимание деятельности экономи­ческого субъекта» и ФПСАД № 3 «Планирование аудита».

Общий план аудита операций по оплате труда и расчетам с персо­налом организации включает следующие виды работ.

1.  Аудит оформления первичных документов.

2.  Аудит системы начислений заработной платы.

3.  Аудит обоснованности льгот и удержаний из заработной платы.

4.  Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и
регистров бухгалтерского учета.

5.  Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фон­ды и ЕСН.

Подготовка рабочей документации аудита

Цель подготовки рабочих документов — это документальное под­тверждение того, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению и при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Описание использованных аудиторской организацией процедур и их результатов предусмотрено ФПСАД № 2 «Документирование аудита».

Поскольку аудиторская проверка соблюдения трудового законода­тельства и расчетов по оплате труда весьма трудоемка, то для сокраще­ния сроков ее проведения можно использовать схему аудита синтети­ческого и аналитического учета при журнально-ордерной форме сче­товодства и схему соответствия отраженных в бухгалтерском учете операций совершенным хозяйственным операциям.

Проверенные первичные учетные документы организации аудитор записывает в свои рабочие документы.

Основными направлениями законодательного регулирования рас­четов с персоналом по оплате труда являются:

•   прием на работу;

•   увольнение сотрудников;

•   начисление и выплата заработной платы;

•   удержания из заработной платы;

•   депонирование невыплаченной своевременно заработной платы;

•   предоставление отпуска;

•   оплата пособий по временной нетрудоспособности.

В соответствии с п. 5, 7 ПБУ 10/99 расходы по оплате труда явля­ются расходами по обычным видам деятельности.

Начисление и выплата заработной платы

Для обобщения информации о расчетах с работниками организа­ции по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Инструкцией по применению Плана счетов пред­назначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Заработная плата и приравненные к ней выплаты, причитающиеся работнику, от­ражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70.

Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанав­ливаться также коллективным договором (ст. 144 ТК).

Согласно ст. 136 ТК срок выплаты заработной платы устанавлива­ется правилами внутреннего трудового распорядка организации, кол­лективным или трудовым договором.

Выдачу наличных денег из касс предприятий на выплату заработ­ной платы производят по платежным (расчетно-платежным) ведомос­тям (без составления расходного кассового ордера на каждого получа­теля), на которых должен стоять штамп с реквизитами расходного кас­сового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными (п. 14 Порядка ведения кассовых операций).

В соответствии с п. 7 Порядка ведения кассовых операций предпри­ятия, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее, в частности, на оплату труда. При этом предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осу­ществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда.

В конце последнего дня выплаты заработной платы на основании от­чета кассира (второй экземпляр листа кассовой книги (форма № КО-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88)) и приложенных к нему расходных кассовых документов в бухгалтерс­ком учете отражается сумма выплаченной работникам заработной пла­ты по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса» (Инструкция по при­менению Плана счетов).

Удержания из заработной платы

Заработная плата работникам организации является объектом на­логообложения (налог на доходы физических лиц (НДФЛ)) на осно­вании п. 1 ст. 209 НК. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежа­щих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК, с учетом особенностей, установ­ленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК.

Указанные вычеты предоставляются за каждый месяц календарно­го года и действуют до месяца, в котором доход работника, исчислен­ный нарастающим итогом с начала календарного года работодателем, предоставляющим данные стандартные налоговые вычеты, превысил 20 000 руб. (с 01.01.2005 - 40 000 руб.). Начиная с месяца, в котором доход превысил указанную сумму, данные налоговые вычеты не при­меняются.

Сумма НДФЛ, удержанная при выплате заработной платы, опреде­ляется по данным, содержащимся в расчетно-платежной ведомости либо в налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ (форма № 1-НДФЛ, утвержденная приказом МНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц»).

Согласно п. 1 ст. 226 НК российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплатель­щика и уплатить в бюджет сумму налога, рассчитанную по соответству­ющей налоговой ставке. Удержание начисленной суммы НДФЛ про­изводится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фак­тической выплате (п. 4 ст. 226 НК). Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с заработной платы работников, отражается в учете по кре­диту счета 68 и дебету счета 70.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК организация — налоговый агент обя­зана перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не по­зднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Предоставление отпуска

В соответствии со ст. 114 ТК работникам предоставляются ежегод­ные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего зара­ботка. В соответствии со ст. 115,122 ТК организация обязана ежегод­но предоставлять работнику основной оплачиваемый отпуск продол­жительностью 28 календарных дней.

Сумму среднего заработка, сохраняемого работнику на время от­пуска, рассчитывают исходя из средней заработной платы. Для этого установлен единый порядок (ст. 139 ТК), особенности которого оп­ределены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213 (далее — Положение об исчислении средней зар­платы).

На основании ст. 139 ТК и п. 3 Положения об исчислении средней зарплаты средний заработок для оплаты отпусков исчисляется за пос­ледние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа). Для расчета сред­ней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей органи­зации, независимо от их источников.

Согласно п. 13 Положения об исчислении средней зарплаты при определении среднего заработка работника, которому установлен сум­мированный учет рабочего времени, используют средний часовой за­работок. Он исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фак­тически отработанных в этот период.

Согласно подп. «б» п. 4 Положения об исчислении средней зарпла­ты из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетру­доспособности.

Сумма среднего заработка, сохраняемого работнику на время отпус­ка, относится к расходам на оплату труда, которые в соответствии с п. 5, 8, 9 ПБУ 10/99 и п.п. 36, 49 Инструкции по применению Плана счетов являются расходами по обычным видам деятельности. В соот­ветствии с п. 9 Положения об исчислении средней зарплаты средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска в случае, когда из расчетного периода исключалось время в соответствии с п. 4 этого Положения, исчисляется путем деления сум­мы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев и количество календарных дней в не полностью отработанных меся­цах. Число календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-днев­ной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэф­фициент 1,4.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК для целей налогообложения при­были в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, признается сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

Сумма отпускных подлежит налогообложению (НДФЛ) по ставке 13% (подп. 6 п. 1 ст. 208, подп. 1 ст. 224 НК). На основании п. 4 ст. 226 НК сумма НДФЛ удерживается организацией — налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фак­тической выплате. Удержание НДФЛ отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68.

Сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, признается объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК).

Единый социальный налог, взносы в Пенсионный фонд и Фонд страхования

В бухгалтерском учете суммы ЕСН, исчисленные в порядке, уста­новленном гл. 24 «Единый социальный налог» НК, входят в состав рас­ходов по обычным видам деятельности (п. 36, 50 Инструкции по при­менению Плана счетов) и отражаются в данном случае по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 69 «Расче­ты по социальному страхованию и обеспечению» с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответству­ющие фонды.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон о пенсионном страховании) объектом обложения стра­ховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложе­ния и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязатель­ное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, преду­смотренных ст. 22, 33 Закона о пенсионном страховании, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (налоговый вычет) согласно п. 2 ст. 243 НК.

Авансовые платежи по ЕСЫ исчисляются в порядке, установлен­ном ст. 243 НК, и отражаются в бухгалтерском учете согласно Инст­рукции по применению Плана счетов.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страхо­вому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), что отражается в бухгалтерском учете записями по субсче­там счета 69 (по дебету субсчета «ЕСН в части, зачисляемой в феде­ральный бюджет» и кредиту субсчетов «Страховые взносы на обя­зательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии» и «Страховые взносы на обязательное пен­сионное страхование на финансирование накопительной части тру­довой пенсии»).

В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, страховые взносы начисляются на рассчитанную по всем основаниям оплату труда работников.

Для целей налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование относят­ся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК.

Суммы пеней по ЕСН, страховым взносам на обязательные пенси­онное и социальное страхование отражаются в соответствии с Инст­рукцией по применению Плана счетов по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Платежи за счет прибыли, оставшейся после налогообложения») в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов счета 69.

             Для целей исчисления налога на прибыль суммы пеней, уплачива­емые организацией в связи с несвоевременной уплатой ЕСН и назван­ных выше страховых взносов, не учитываются в составе расходов на
основании п. 2 ст. 270 НК. Таким образом, суммы пени не участвуют в формировании показателей бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Оплата пособий по временной нетрудоспособности

                 В соответствии со ст. 76 ТК работодатель обязан отстранить от ра­боты (не допускать к работе) работника при выявлении в соответствии с медицинским заключением противопоказаний для выполнения им

         работы, обусловленной трудовым договором. При этом в ст. 224 ТК предусмотрены дополнительные гарантии охраны труда отдельным категориям работников, в частности, на работодателя возложена обя­занность осуществлять перевод работников, нуждающихся по состоя­нию здоровья в предоставлении им более легкой работы, на другую работу в соответствии с медицинским заключением с соответствующей
оплатой. Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является выданный в установленном порядке больничный листок (листок нетрудоспособности).

В то же время сумма пособия по временной нетрудоспособности не                     является расходом в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, поскольку оно выплачивается за счет средств Фонда со­циального страхования РФ, следовательно, не происходит уменьшения экономических выгод (не осуществляется затрат) организации (п. 2 ПБУ 10/99; ст. 252 НК).

Увольнение сотрудников

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК).

Выплачиваемые в связи с увольнением работника выходное посо­бие и сумма среднего месячного заработка на период трудоустройства не облагаются НДФС на основании п. 3 ст. 217 НК, а также ЕСН на
основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК.

В целях исчисления налога на прибыль начисления работникам, '    высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников организации, учитываются в составе расходов на оплату тру­да (п. 9 ст. 255 НК).

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по соблюдению трудового зако­нодательства и расчетов по оплате труда применяются следующие ме­тоды и приемы:

•   проверка арифметических расчетов, выполненных клиентом (пе­ресчет);

•   проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

•   устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

•   проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов, выполненных клиентом (пе­ресчет) используется для подтверждения достоверности арифметиче­ских подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе­раций позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденци­ей счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реаль­ности остатков на счетах расчетов по оплате труда, расчетов с бюдже­том и внебюджетными фондами.

Устный опрос применяется при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов сведений о совершении от­дельных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет аудитору убедиться в реальности конкретного документа. Рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать их ре­альность и целесообразность.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, при этом следует обращать внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры применяются при сопоставлении фонда за­работной платы в отчетном периоде с данными предыдущих периодов.

Полученные аудиторские доказательства подлежат документиро­ванию. Выявленные существенные нарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета расчетов предприятия с персоналом по оплате труда влияют на выражаемое мнение аудитора в заключении, которое уже не может быть безоговорочно положительным.