Поступления от продажи ОФЗ являются на основании п. 7 ПБУ 9/ 99 операционными доходами (как поступления от продажи активов, от­личных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров).

При признании в учете поступлений от продажи ОФЗ сумма по­ступлений (продажная цена ОФЗ, без учета НКД, подлежащего упла­те организации их покупателем) отражается по дебету счета 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Про­чие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Балансовая стоимость проданных ОФЗ списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Для целей исчисления налога на прибыль порядок учета доходов и расходов по операциям с облигациями в данном случае отличается от порядка их признания в бухгалтерском учете. Доход в виде положи­тельной разницы от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости не учи­тывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК). Для целей налогообложения прибыли по приобретенным ОФЗ организация признает в составе внереализаци­онных доходов процентный доход (п. 6 ст. 250 НК) в порядке, уста­новленном ст. 328 НК, в п. 1 которой определено, что налогоплатель­щик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходнос­ти и срока действия такого долгового обязательства в отчетном перио­де на дату признания доходов.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по ме­тоду начисления, особенности признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включа­ется накопленный процентный (купонный) доход, установлены п. 7 ст. 328 НК. В нем сказано, что если до истечения отчетного (налогово­го) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обя­зан на его последний день определить сумму процентного дохода, при­читающегося по начислению за этот период. В соответствии с п. 2 ст. 285 НК отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до оконча­ния календарного года..

При реализации ОФЗ организация в налоговом учете также при­знает доход в виде процентов, который (в случае, если после оконча­ния предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат про­центов (погашений купона) эмитентом) определяется как разница меж­ду суммой НКД, исчисленного на дату реализации в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыду­щего отчетного (налогового) периода (ст. 328 НК).

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подп. 2 п. 4 ст. 284 НК) осуществляется по налоговой ставке 15% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК).

При реализации ОФЗ организация признает для целей налогооб­ложения прибыли доход от их реализации в порядке, определенном ст. 281 НК, согласно которой при налогообложении сделок по реали­зации и иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государствен­ных ценных бумаг учитывается без процентного дохода, приходящего­ся на время владения ценными бумагами, выплата которого преду­смотрена условиями их выпуска.

Облигации

Приобретенные облигации принимаются к учету в качестве финан­совых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Согласно Инструкции по примене­нию Плана счетов приобретенные организацией облигации принима­ются к учету по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проценты по долговым ценным бумагам других организаций в бух­галтерском учете являются операционными доходами и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п. 7,12,16 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процен­тов по облигациям является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст. 328 НК. В п. 1 данной статьи установлено, что сумма дохода в виде про­центов по долговым обязательствам отражается в аналитическом уче­те исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчет­ном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК. Согласно п. 6 этой статьи по долговым обя­зательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых прихо­дится более чем на один отчетный период, доход признается получен­ным и включается в состав соответствующих доходов на конец соот­ветствующего отчетного периода.

Сумма процентного дохода по облигациям, ежемесячно признава­емая для целей налогообложения прибыли внереализационным дохо­дом текущего отчетного периода, но не принимаемая как доход в бух­галтерском учете, является вычитаемой временной разницей, которая

приводит к возникновению отложенного налогового актива — части отложенного налога на прибыль. При этом налог на прибыль умень­шается в последующих отчетных периодах (п. 11,14 ПБУ 18/02).

Суммы превышения покупной цены облигаций над их номиналь­ной стоимостью, частично относимые в бухгалтерском учете в соответ­ствии с п. 22 ПБУ 19/02 на уменьшение финансового результата при признании процентного дохода по облигациям, которые не считаются расходом для целей исчисления налога на прибыль, являются посто­янными ризницами (п. 4, 5 ПБУ 18/02).

Займы

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов инфор­мация о займах, предоставленных организацией юридическим и физи­ческим лицам (кроме работников организации), отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Сумма займа, предоставленного организацией заемщику — юриди­ческому лицу, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, в коррес­понденции со счетом 51 «Расчетные счета». На сумму платежей, по­ступивших от заемщика, счет 58, субсчет 58-3, кредитуется в коррес­понденции со счетом 51.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предо­ставление в пользование денежных средств организации, являются опе­рационными доходами, которые согласно п. 16 ПБУ 9/99 признаются в учете при наличии условий, указанных в п. 12 этого ПБУ. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший от­четный период в соответствии с условиями договора.

В ст. 149 НК определено, что оказание финансовых услуг по предо­ставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС. Следовательно, полученные организацией проценты по договору зай­ма не включаются в налоговую базу по НДС.

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные органи­зацией по договору займа, являются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК). Порядок признания таких доходов при методе на­числения установлен ст. 271 НК. Согласно п. 6 данной статьи по дого­ворам займа, срок действия которых приходится более чем на один от­четный период, в целях исчисления налоговой базы по налогу на при­быль доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Векселя

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 долговые ценные бумаги, в кото­рых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям. Условия, единовременное выпол­нение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету ак­тивов в качестве финансовых вложений, установлены п. 2 ПБУ 19/02.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретен­ные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58, субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».

Порядок обращения векселей регулируется Положением о перевод­ном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 и действующим на территории РФ в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Согласно п. 5, 77 указанного По­ложения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обус­ловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

Проценты по находящемуся на балансе организации векселю при­знаются и включаются в состав операционных доходов на дату возник­новения у организации права на их получение (п. 7, 12, 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу в уста­новленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляются. На дату предъявления векселя к платежу организация признает в бухгалтерском учете доход в виде процентов по векселю.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам являются внереа­лизационными доходами (п. 6 ст. 250 НК).

Согласно п. 1 ст. 328 НК в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов, причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процен­тов, отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохо­да в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в ана­литическом учете исходя из установленной по каждому виду долго­вых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, опреде­ляемую в соответствии с положениями ст. 271 НК. Согласно п. 6 дан­ной статьи по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответству­ющего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается по­лученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, порядок признания доходов в виде процентов по векселю для целей налогообложения прибыли и в бухгалтерском учете отличается (для целей налогообложения он признается ежемесячно в течение срока нахождения векселя у организации, а для бухгалтер­ского учета — на дату платежа по векселю).

При погашении векселя организация признает для целей налогооб­ложения прибыли доход от его реализации, который определяется в порядке, установленном ст. 280 НК. Расходы при погашении векселя определяются в данном случае исходя из цены его приобретения.

Вексель банка учитывается на момент передачи в составе финансо­вых вложений (п. 2, 3 ПБУ 19/02). Выбытие векселя признается на дату передачи прав, удостоверенных векселем, покупателю посредством совершения на нем индоссамента (п. 25 ПБУ 19/02, п. 3 ст. 146 ГК).

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установ­ленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом (п. Зет. 43 НК). Доход по долговым обязатель­ствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и вклю­чается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК).

Расходы при реализации ценной бумаги определяются исходя из цены ее приобретения (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) до­хода, уплаченной налогоплательщиком продавцу (п. 2 ст. 280 НК).

В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК реализация на террито­рии РФ ценных бумаг не облагается НДС. Сумму НДС, уплаченную в бюджет с полученной предоплаты, организация имеет право принять к вычету после передачи покупателю векселя банка на основании п. 5 ст. 171 НК.

Акции

Принадлежащие организации акции других организаций учитыва­ются в составе финансовых вложений. При этом вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, коти­ровка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерско­го баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов принадлежа­щие организации акции учитываются на счете 58, субсчет 58-1. Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги предназначен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым мож­но определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на пре­дыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация мо­жет производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оцен­кой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчет­ную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе опера­ционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК. Доходы на­логоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определя­ются в данном случае исходя из цены реализации ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК). В отношении ценных бумаг, не обращающихся на органи­зованном рынке, для целей налогообложения принимается фактиче­ская цена их реализации или иного выбытия, если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной орга­низатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сдел­ки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам прово­дились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев (п. 6 ст. 280 НК).

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК (п. 10 ст. 280 НК). Однако следует иметь в виду, что перенесенный убыток можно вычесть только из на­логовой базы по аналогичным операциям. Так, налоговую базу по опе­рациям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рын­ке, нельзя уменьшить на убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, которые на таком рынке не обращаются, и наоборот. Убыт­ки по операциям купли-продажи ценных бумаг подлежат переносу на будущее в течение 10 лет, следующих за тем отчетным периодом, в ко­тором был получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК). При этом совокуп­ная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) пе­риоде не может превышать 30% налоговой базы по операциям с цен­ными бумагами.

Сумма полученного убытка в соответствии с п. 8-11 ПБУ 18/02 образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за от­четным или в последующих отчетных периодах.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» сумма убытка от про­дажи товара показывается в круглых скобках по строке «Прибыль (убы­ток) от продаж». Доходы и расходы от продажи ценных бумаг записы­ваются в данной форме развернуто, как прочие операционные доходы.

В соответствии со ст. 315 НК при расчете налоговой базы отдельно отражаются выручка от продажи товара и выручка от реализации цен­ных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; расходы, свя­занные с продажей товара, и расходы, понесенные при реализации цен­ных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; прибыль (убы­ток) от продажи товара и прибыль (убыток) от реализации указанных ценных бумаг.

Прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на орга­низованном рынке ценных бумаг, отражается налогоплательщиком по строкам 040,070 и 120 листа 06 Декларации по налогу на прибыль орга­низаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542).

Аудитор проверяет наличие в организации Книги учета ценных бу­маг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации.