Глава 18
АУДИТ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ

При аудите договорных отношений аудитор проверяет не только юридические аспекты действия договоров, но и их влияние на порядок отражения связанных с ними операций в бухгалтерском учете. В про­ведении проверки может участвовать эксперт-юрист.

Рассмотрим некоторые аспекты законодательного регулирования договорных взаимоотношений и их особенности.

Договор купли-продажи

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него опреде­ленную денежную сумму (п. 1 ст. 454 ГК). В частности, обязанность по передаче товара считается исполненной в момент его передачи поку­пателю или в момент сдачи перевозчику (ст. 458 ГК). Покупатель обя­зан оплатить товар в порядке и в сроки, установленные в договоре куп­ли-продажи (ст. 486 ГК).

Обязанность продавца передать товар покупателю считается испол­ненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Он считается предоставленным в распоряже­ние покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар го­тов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с усло­виями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом (п. 1 ст. 458 ГК). С мо­мента, когда в соответствии с законом или договором продавец считает­ся исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК).

Последствия нарушения условия об ассортименте товаров указаны в ст. 468 ГК, правила которой применяются, если иное не предусмот­рено договором купли-продажи (п. 6 ст. 468 ГК).

Договор поставки является разновидностью договора купли-про­дажи (п. 5 ст. 454 ГК), которым может быть предусмотрено сохране­ние права собственности на отгруженный товар за продавцом до по­ступления оплаты от покупателя (ст. 491 ГК).

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров явля­ются внереализационными доходами, которые принимаются к бухгал­терскому учету в суммах, присужденных судом или признанных долж­ником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 8,10.2,16 ПБУ 9/99).

Порядок налогового учета внереализационных доходов в виде штра­фов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств определен ст. 317 НК, согласно которой налогоплательщики, опреде­ляющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся сум­мы указанных доходов в соответствии с условиями договора. Таким образом, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штраф­ных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полу­ченными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, независимо от претензий, предъяв­ленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возра­жений должника (п. 1 разд. 4 Методических рекомендаций по приме­нению гл. 25 НК).

Согласно Международным правилам толкования торговых терми­нов «ИНКОТЕРМС» (публикация Международной торговой палаты 1990 г., № 460) определяются условия поставки и выполнения обяза­тельств при торговле с иностранными контрагентами.

Полученный аванс не является доходом организации согласно п. 3 ПБУ 9/99. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК он также не при­знается доходом для целей налогообложения прибыли.

Договоры подряда

На основании ст. 703 ГК договор на переработку сырья является раз­новидностью договора подряда. Материалы, переданные в переработ­ку, остаются собственностью давальца (ст. 220 ГК).

В бухгалтерском учете передача сырья в переработку отражается записью по субсчетам счета 10 «Материалы»: по кредиту субсчета 10-1 «Сырье и материалы» в корреспонденции с дебетом субсчета 10-7 «Ма­териалы, переданные в переработку» ( Инструкция по приминению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н).

Правоотношения сторон по договору строительного подряда регу­лируются § 3 гл. 37 ГК. Согласно такому договору подрядчик обязует­ся в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для их выполнения, принять результат и уплатить обусловленную цену (ст. 740 ГК).

Выручка от выполнения строительных работ является для строи­тельных организаций доходом по обычным видам деятельности на ос­новании п. 5 ПБУ 9/99. При этом согласно п. 13 этого ПБУ организа­ция может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности отдельных ее этапов или по завершении ра­боты в целом. Подрядчик может применять один из указанных мето­дов определения финансового результата в зависимости от принятых форм признания дохода.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма получен­ного на выполнение первого этапа работ аванса отражается в бухгалтер­ском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 51 «Расчетные счета». При этом авансы учитываются на счете 62 обособленно.

Для обобщения информации о законченных в соответствии с зак­люченными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное зна­чение, предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету этого счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в уста­новленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», суб­счет 90-1 «Выручка». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62. Указанные суммы являются для организации авансовыми платежами и также учитываются на сче­те 62 обособленно. По окончании всей работы в целом оплаченная за­казчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62, т.е. счет 46 закрывается после сдачи законченного строитель­ством объекта заказчику.

При признании выручки от выполнения работ сдача отдельного эта­па для целей налогообложения рассматривается как реализация с на­числением и уплатой установленных законодательством налогов.

Сдача результатов выполненных строительных работ признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при этом опреде­ляется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из цен по ст. 40 НК с учетом авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ.

Договор дарения

Правовое регулирование дарения установлено положениями гл. 32 «Дарение» ГК. По договору дарения одна сторона (даритель) безвоз­мездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК). Юридическое лицо — даритель передает одаряемому ра­ботнику имущество, стоимость которого превышает пять установлен­ных законом МРОТ, в связи с чем согласно п. 2 ст. 574 ГК договор да­рения должен быть совершен в письменной форме.

Одаряемому лицу по договору передается товар, который ранее был приобретен организацией для перепродажи. Поскольку передача на безвозмездной основе (дарение) товаров является объектом налогооб­ложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК), то его сумма, уплаченная поставщику товара и правомерно принятая к вычету на основании сче­та-фактуры поставщика (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК), не под­лежит восстановлению.

Договоры займа

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК по договору займа одна сторона (заи­модавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обя­зуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и каче­ства. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. При этом условие о том, что заем является беспро­центным, должно быть указано в договоре (п. 1 ст. 809 ГК).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма полученного организацией краткосрочного (на срок не более 12 меся­цев) займа отражается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосроч­ным кредитам и займам».

Обязательство по возврату заемных средств по соглашению сторон может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступ­ного, например передачей товаров (ст. 409 ГК). Размер, роки и поря док предоставления отступного устанавливаются сторонами. Основ­ная сумма долга по полученному неденежному займу учитывается орга­низацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме стоимостной оценки вещей, предусмотренной договором (п. 3 ПБУ 15/01). Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому уче­ту указанную задолженность в момент фактической передачи преду­смотренных договором займа вещей и отражает ее в составе кредитор­ской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

Правоотношения сторон по договору займа регулируются § 1 гл. 42 ГК. Договор займа считается заключенным с момента передачи заимо­давцем заемщику денег или других вещей (ст. 807 ГК). Договор займа между гражданином и заимодавцем — юридическим лицом должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы (п. 2 ст. 808 ГК).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма предо­ставленного работнику займа наличными отражается по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Рас­четы по предоставленным займам», в корреспонденции со счетом 50 «Касса». Работник при получении беспроцентного займа получает до­ход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользо­вание заемными средствами, полученными от организации (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК). При этом налоговая база по НДФЛ определяется как пре­вышение суммы процентов за пользование заемными средствами, вы­раженными в рублях, исчисленной исходя из ³/₄ действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБР на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий до­говора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК). Налогоплательщик вправе уполно­мочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в от­ношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полу­ченной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплатель­щика. В этом случае уполномоченный представитель осуществляет оп­ределение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечис­ляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога. Определение налоговой базы при получении дохода в виде матери­альной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получе­нии заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в день уп­латы процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (не реже одного раза в календарном году) (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК). Налоговая ставка, установленная в отноше­нии суммы экономии на процентах при получении налогоплательщи­ком заемных средств, составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК). Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых на­логоплательщику (п. 4 ст. 226 НК). Сумма исчисленного НДФЛ может быть удержана с работника при выплате ему очередной заработной платы, что отражается по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами не является объектом обложения ЕСН (гл. 24 НК), а также страховыми взносами на обязательное пен­сионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании).

Агентский договор

Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл. 52 «Агентирование» ГК.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаг­раждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юри­дические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК).

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 «Поручение» или гл. 51 «Комиссия» ГК, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не проти­воречат положениям гл. 52 «Агентирование» ГК или существу агент­ского договора.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комис­сионного поручения суммы.

Перечисление денежных средств агенту на исполнение договора отражается в бухгалтерском учете организации согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Согласно п. 5,6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, в том числе сырье, принимаются к бухгалтерскому учету по фактиче­ской себестоимости, которой при приобретении сырья за плату при­знается сумма фактических затрат организации на приобретение, за ис­ключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, пре­дусмотренных законодательством РФ).

Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Таким образом, несмот­ря на то что агент производит закупку импортного сырья от своего име­ни, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-прин­ципала как приобретение сырья по импорту. Кроме того, курсовые раз­ницы, возникающие у агента при приобретении импортного сырья для организации-принципала, относятся за счет организации-принципала (ст. 1001 ГК).

Договоры на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-иссле­довательских работ регулируются гл. 38 «Выполнение научно-иссле­довательских, опытно-конструкторских и технологических работ» ГК.

По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологиче­ских работ (ОКР) исполнитель обязуется разработать образец нового из­делия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК).

Согласно п. 3 ПБУ 10/99 перечисление предоплаты не признается расходами. В этом случае в бухгалтерском учете организации призна­ется дебиторская задолженность (п. 16 ПБУ 10/99).

Перечисление предоплаты по договору на ОКР отражается по де­бету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспон­денции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по приме­нению Плана счетов).

При формировании в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением ОКР, организациям, являющимся заказчи­ками этих работ, следует руководствоваться правилами, установлен­ными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на науч­но-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на ОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборот­ные активы. Указанные расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 7 ПБУ 17/02):

•   сумма расхода может быть определена и подтверждена;

•   имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт
приемки выполненных работ и т.п. );

•   применение результатов работ для производственных и (или) уп­равленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

•   использование результатов опытно-конструкторских работ может быть продемонстрировано.

Стоимость принятых ОКР отражается по дебету счета 08 «Вложе­ния во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-ис­следовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», и кредиту в данном случае счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Расходы по завершенным ОКР списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 «Нематериальные активы», на котором учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете списание расходов по ОКР может произво­диться линейным способом в течение срока, самостоятельно установ­ленного организацией в учетной политике, но не более пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02). При этом указанные расходы включаются в расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере '/₁₂ годовой сум­мы независимо от применяемого способа списания расходов с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (вы­полнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд орга­низации (п. 10, 14 ПБУ 17/02).

По договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим задани­ем заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять ра­боту и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК). С согласия заказчика исполнитель вправе привлекать к исполнению договора на выполнение НИР треть­их лиц (п. 1 ст. 770 ГК).

Затраты организации, связанные с выполнением НИР по договору с заказчиком, учитываются на счете 20 «Основное производство». В данном случае по дебету этого счета ежемесячно отражаются суммы начисленной работникам заработной платы, ЕСН и страховых взно­сов на эту заработную плату (в корреспонденции со счетами 70 «Рас­четы с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному стра­хованию и обеспечению»), расходы по оплате аренды (в корреспонден­ции со счетом учета расчетов с арендодателем, например 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), амортизация основных средств (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»).

На дату сдачи заказчику выполненных НИР в бухгалтерском учете организации признается выручка по рассматриваемому договору (п. 5, 12 ПБУ 9/99). При этом по кредиту счета 90, субсчет 90-1, в корреспон­денции со счетом 62 отражается договорная стоимость выполненных работ. Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2, с кредита счета 20 списывается фактическая себестоимость выполненных организацией работ (т.е. до сдачи работ заказчику произведенные организацией в рам­ках рассматриваемого договора затраты учитываются в составе незавер­шенного производства на счете 20).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы по завершенным НИР списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет сче­та 04, на котором учитываются обособленно.

В бухгалтерском учете списание расходов на НИР может произво­диться так же, как и по договорам ОКР.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1,2 ст. 262 НК расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созда­нию новой или усовершенствованию производимой продукции (това­ров, работ, услуг), после завершения этих исследований или разрабо­ток (или завершения отдельных этапов работ) и подписания сторона­ми акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в про­изводстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказа­нии услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором за­вершены такие исследования (или их отдельные этапы).

Договор поручительства

По договору поручительства поручитель обязывается перед креди­тором другого лица отвечать за исполнение последним его обязатель­ства полностью или в части (ст. 361 ГК). Солидарные должники оста­ются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полно­стью (ст. 323 ГК).

К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кре­дитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требо­вать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредито­ру, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственнос­тью за должника. По исполнении поручителем обязательства кре­дитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требо­вание (п. 1,2 ст. 365 ГК). Следовательно, с момента исполнения пору­чителем требования кредитора у организации-заемщика первоначаль­ное требование по возврату кредита прекращается и возникает новое обязательство перед поручителем.