Глава 19
АУДИТ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться ФПСАД, действующими в Рос­сийской Федерации.

Цель такой аудиторской проверки заключается в получении доста­точных доказательств достоверности показателей отчетности, отража­ющих задолженность организации по полученным заемным средствам.

Для этого аудитору необходимо получить подтверждение:

— о реальности и документировании кредитов и займов;

— обоснованности получения кредитов и займов (источников по­
лучения заемных средств);

— целевом использовании заемных средств;

— полноте и своевременности погашения заемных средств (нали­чии просроченных задолженностей);

— о ведении синтетического и аналитического учета операций по
кредитам и займам (применении счетов учета кредитов и займов, отра­жении операций получения и погашения заемных средств, соблюде­нии принципов формирования финансовых результатов).

Для получения аудиторских доказательств используются различ­ные приемы (проверка документов, прослеживание операций, анали­тические процедуры в целях определения соотношения заемных и соб­ственных средств) и источники получения информации.

Определим основные нормативно-законодательные правила учета кре­дитов и займов, на которые аудитору необходимо обратить внимание.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о зат­ратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/01.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кре­дитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщи­ку в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить про­центы на нее (п. 1 ст. 819 ГК).

В целях бухгалтерского учета рассматриваемая задолженность по полученному кредиту принимается к учету на дату получения заем­ных средств в составе краткосрочной задолженности, если срок ее по­гашения согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01).

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных займов и кредитов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам | и займам». Поступление денежных средств в соответствии с кредит­ным договором на расчетный счет организации отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66 (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет крат­косрочных кредитов ведется на счете 66 по видам кредитов и кредит­ным организациям, предоставившим их.

Затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведе­ны, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организа­цией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фак­тически производятся указанные платежи (п. 12,14 ПБУ 15/01).

Затраты организации по процентам за пользование банковским кре­дитом, включаемые в текущие расходы организации, являются ее опе­рационными расходами. Если организация использует эти средства для осуществления предварительной оплаты материально-производствен­ных запасов, то расходы по обслуживанию указанного кредита относят­ся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженнос­ти, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении организации-заемщи­ку МПЗ дальнейшее начисление процентов, отражается в бухгалтер­ском учете в общем порядке с отнесением на операционные расходы.

Сумма кредита, предоставленного под проценты, может быть воз­вращена досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 819 и п. 2 ст. 810 ГК). При возврате части кредита (или при полном его погашении) дебету­ется счет 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга», в корреспон­денции со счетом 51.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же кварта­ле на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимает­ся равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК).

Основную сумму долга (задолженность) по полученному займу организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денеж­ных средств в момент их фактического получения (п. 3,4 ПБУ 15/01).

Согласно п. 5 ПБУ 15/01 задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью. Для ее учета пред­назначен счет 66 (Инструкция по применению Плана счетов). В соот­ветствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы полу­ченных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, а также курсовые разницы, об­разующиеся при оплате этих процентов в иностранной валюте, начи­ная с момента их начисления по условиям договора до фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с по­лучением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01).

Включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организаци­ей договорам займа независимо от того, в какой форме и когда факти­чески производятся указанные платежи (п. 14 ПБУ 15/01). Эти затра­ты являются операционными расходами организации и подлежат вклю­чению в ее финансовый результат.

Задолженность по полученным займам показывается с учетом при­читающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Таким образом, организация в течение срока действия договора займа ежемесячно начисляет процен­ты по полученному займу и отражает в учете данную операцию соглас­но Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 66 и дебету счета 91, субсчет 91-2. При этом суммы начисленных процен­тов отражаются на счете 66 обособленно.

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование заем­ными средствами (независимо от характера предоставленного кредита или займа) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК).

Расходы по кредитным договорам, срок действия которых прихо­дится более чем на один отчетный период, признаются осуществлен­ными и включаются в состав соответствующих расходов на конец со­ответствующего отчетного периода или на момент погашения кредита (п. 8 ст. 272 НК).

Согласно п. 22 ПБУ 15/01 и п. 7 ПБУ 3/2000 при составлении бух­галтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по кредитам в рубли по курсу ЦБР, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца).

Начисленные проценты по кредитам, предоставленным в иностран­ной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБР, действу­ющему на дату фактического начисления процентов по условиям до­говора (п. 21 ПБУ 15/01).

Пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обя­зательствам), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен про­изводиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а так­же на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000).

Поскольку курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом обязательств по кредиту в части основной суммы долга, не являются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01), то согласно п. 13 ПБУ 3/2000 они признают­ся внереализационными доходами или расходами (в зависимости от вида курсовой разницы) и отражаются в учете на счете 91. Курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств по кредитному до­говору, проводимой в связи с изменением официального рублевого курса, установленного ЦБР, для целей исчисления налога на прибыль являются соответственно внереализационными доходами или расхо­дами (ст. 250,265 НК). Признание таких расходов или доходов произ­водится на последний день текущего месяца (ст. 271 и 272 НК).