Глава 20
АУДИТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Так как при проведении данного аудита особую роль играют требо­вания нормативных документов, приведем основные из них, соответ­ствие которым должен учитывать аудитор.

Аудит расходов

В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Ус­ловиями их признания являются следующие: расход должен произво­диться в соответствии с конкретным договором, требованием законо­дательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; должна отсутствовать неопределенность в сумме расхода; должна быть уверен­ность в том, что в результате конкретной операции произойдет умень­шение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99).

Расходы организации, связанные с выполнением работ по основно­му виду деятельности, являются для организации расходами по обыч­ным видам деятельности и отражаются на счете 20 «Основное произ­водство». Они включаются организацией при формировании финан­сового результата в себестоимость выполненных работ (п. 5,9 ПБУ 10/ 99). Расходы, связанные с приобретением и продажей товаров, явля­ются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с доставкой товаров покупателю, признаются косвенными расходами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК).

Информация о затратах производств, которые являются вспомога­тельными (подсобными) для основного производства организации, отражается на счете 23 «Вспомогательные производства». В дебет ука­занного счета списываются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.), а также косвен­ные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогатель­ных производств (с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расхо­ды» и 26 «Общехозяйственные расходы»).

По кредиту счета 23 отражается сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции.

В соответствии с учетной политикой управленческие расходы, ак­кумулируемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в качестве условно-постоянных учитываются в себестоимости продаж, что в бух­галтерском учете отражается корреспонденцией по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 26.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издерж­ки производства или обращения в отчетном периоде организация мо­жет создавать резервы на предстоящий ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете для обобщения информации о потерях от брака в производстве согласно Плану счетов предназначен счет 28 «Брак в производстве». Расходы, связанные с исправлением брака, учи­тываются по дебету счета 28 в корреспонденции с соответствующими счетами. По кредиту этого счета отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака.

В целях налогообложения прибыли при отсутствии виновных лиц и документальном подтверждении компенсируемых покупателю рас­ходов потери от брака учитываются в составе прочих расходов, связан­ных с производством и реализацией, на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК. Для производственной организации указанные расходы являют­ся косвенными и учитываются в составе расходов за отчетный период в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК).

В бухгалтерском учете признание расходов, связанных с продажей товаров, в том числе расходов на рекламу, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары».

Согласно п. 7 ст. 171 НК в случае, если в соответствии с гл. 25 НК расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответ­ствующем указанным нормам.

В бухгалтерском учете производственной организации представи­тельские расходы могут учитываться на счете 44.

В целях налогообложения прибыли к представительским расходам относятся, в частности, расходы на проведение официального приема для представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участву­ющих в переговорах (п. 2 ст. 264 НК).

Коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости про­данной продукции полностью в отчетном году их признания в каче­стве расходов по обычным видам деятельности, если такой порядок
списания указанных расходов предусмотрен учетной политикой орга­низации (п. 9,20 ПБУ 10/99). Учтенные на счете 44 коммерческие рас­ходы списываются ежемесячно в полной сумме в дебет счета 90 «Про­дажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

•   Аудит расчетов с покупателями и порядок определения доходов организации

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные фак­торы риска, обусловленные следующими причинами:

•   отсутствием многократного контроля за первичными документа­ми на стадии их создания и проверки;

•   сложностью восстановления отсутствующих и исправления непра­вильно оформленных документов;

•   большой вероятностью несвоевременного поступления подтвер­ждающих документов;

•   отсутствием унификации значительной части первичных докумен­тов, подтверждающих совершение операций (особенно операций, свя­занных с расчетами за оказанные услуги). В результате возникает риск,
обусловленный тем, что первичная документация может быть не при­знана в качестве подтверждающей, если появятся какие-либо сомне­ния в правильности оформления документов и их комплектности.

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками». Сумма полученного аванса учитывается на этом счете обособленно. Обособление может быть организовано в аналити­ческом учете по указанному счету без открытия дополнительных суб­счетов.

Организация обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученной предоплаты на основании подп. 1 п. 1 ст. 162 НК. Налог в этом случае исчисляется по установленной ставке, сумма отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 62.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определе­ния финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи» (Инструкция по применению Плана счетов). Убыток от продажи това­ра отражается заключительными записями месяца по кредиту счета 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», и дебету счета 99 «При­были и убытки», субсчет, например 99-1 «Бухгалтерская прибыль (убы­ток) до налогообложения».

Покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, впра­ве потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 475 ГК). При этом если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, претензия может предъявляться продавцу в течение срока, установленного ст. 477 ГК, т.е. в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пре­делах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи.

Поступления (выручка), связанные с реализацией товаров, выпол­нением работ (услуг), являются доходами от обычных видов деятель­ности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного иму­щества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и за­казчиком (п. 6 ПБУ 9/99).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации призна­ется выручка от реализации работ, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы, за выче­том налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1,2 ст. 249 НК). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК для доходов от реализации датой по­лучения дохода признается дата передачи работ (дата подписания сто­ронами акта приемки-сдачи выполненных работ), определяемая в со­ответствии с п. 1 ст. 39 НК, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

В целях налогообложения прибыли при признании доходов мето­дом начисления датой получения дохода от продажи товаров призна­ется дата их реализации (п. 1 ст. 39 НК) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуще­ствленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относит­ся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом тре­бований, установленных НК. Сумма прямых расходов, осуществлен­ных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм пря­мых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производ­ства (НЗП), готовой продукции на складе и отгруженной, но не реали­зованной в отчетном (налоговом) периоде.

При признании в бухгалтерском учете" сумма выручки от выполне­ния работ согласно Инструкции по применению Плана счетов отража­ется по кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно расходы, связанные с выполнением работ и явля­ющиеся в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестои­мость продаж».

Операции по реализации работ на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК). Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК по став­кам 0,10, 18%.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в коррес­понденции с кредитом счета 68.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 99 «При­были и убытки» предназначен для обобщения информации о форми­ровании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. По дебету данного счета отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Сопостав­ление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показы­вает конечный финансовый результат в отчетном периоде.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК), рассмотренных выше. Расходы на любые виды вознаграждений руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не принимаются в целях налогообложения прибыли (п. 21 ст. 270 НК). Таким образом, расходы организации на выплату премий к юбилеям сотрудников не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерской отчетности расходы, исключаемые из расчета нало­говой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих от­четных периодов, признаются постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтер­ском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего сче­та учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоян­ная разница) (п. 6 ПБУ 18/02). Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, кото­рым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведе­ние постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Постоянное налоговое обя­зательство признается организацией в том отчетном периоде, в кото­ром возникает постоянная разница, и отражается в бухгалтерском уче­те по дебету счета 99 (например, субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма ус­ловного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, опре­деляемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая рассчи­тывается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогообла­гаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02). Условный расход (условный доход) равняется величине, определяемой как произведе­ние бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодатель­ством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в со­ответствии с налоговым законодательством будет принят в целях на­логообложения в последующих отчетных периодах, признается вычи­таемой временной разницей (п. 11 ПБУ 18/02).

В том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, организация признает в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уп­лате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчет­ном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законода­тельством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в качестве вне­оборотных активов (например, на свободном счете 09 Плана счетов, который может носить название «Отложенные налоговые активы») в корреспонденции со счетом 68 (п. 17, 23 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых времен­ных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложен­ные налоговые активы. В случае, если в текущем отчетном периоде от­сутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без из­менения до того отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль (если иное не предусмотрено законодатель­ством РФ о налогах и сборах) (п. 17 ПБУ 18/02).

Налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исхо­дя из величины условного расхода (условного дохода), скорректирован­ной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного на­логового актива и отложенного налогового обязательства отчетного пе­риода, признается текущим налогом на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каж­дый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетнос­ти в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (п. 22 ПБУ 18/02).

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закры­вается: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного до­хода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 — сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 конечный результат деятельности орга­низации подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аналитика, открытая к счету 91, субсчет 91-2, и к счету 99, субсчет 99-1, также может быть перенесена на счет 84 и учитываться на нем в том же порядке.

При проведении аудита особое внимание необходимо обратить на соблюдение требований нормативно-законодательных документов.

Выявленные нарушения аудитор фиксирует в рабочей документа­ции и учитывает при выражении своего мнения о достоверности фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.