Глава 4
СТАНДАРТЫ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

4.1.Междунродные аудиторские стандарты
4.2.Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской деятельности
4.3.Внутрифирменные аудиторские стандарты
4.4.Стандарты общественных аудиторских объединений

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований на практике является определенной гарантией качества проверки.

Цели и основные принципы стандартов аудиторской деятельнос­ти заключаются в следующем.

1.  Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требова­ния, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие соответствующий уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением эконо­мических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому
пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользо­вателей финансовой отчетности.

2.  На базе аудиторских стандартов формируются учебные програм­мы для подготовки аудиторов, а также единые требования для прове­дения экзаменов, сдаваемых для получения права заниматься аудитор­ской деятельностью.

3.  Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственно­сти аудиторов.

4.  Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, мас­штаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы мето­дологии, а также базовые принципы.

Значение стандартов состоит в том, что они:

•   обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

•   содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

•   помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

•   создают общественный имидж профессии;

•   в определенной мере устраняют контроль со стороны государства;

•   помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

• обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

4.1. Международные аудиторские стандарты

Создание системы международных хозяйственных связей обусло­вило необходимость гармонизации стандартов аудита на международ­ном уровне, что позволило расширить круг пользователей финансо­вой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и дало возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.

С течением времени в экономически развитых странах появилась развитая, детализированная законодательная база и сформировался жесткий свод профессиональных требований и стандартов, стали дей­ствовать унифицированные правила аудиторской деятельности, гаран­тирующие клиентам наличие соответствующей квалификации ауди­торов и защищающие их от недобросовестного аудита.

Международные стандарты аудита представляют собой справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита. Российские практикующие аудито­ры могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество.

Профессиональные требования на международном уровне разраба­тывает несколько организаций, в том числе МФБ, созданная в 1977 г. Аудиторскими стандартами занимается КМАП, который является по­стоянным комитетом Совета МФБ. Члены КМАП назначаются орга­низациями — членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами од­ной из организаций, являющихся членами МФБ. Для обеспечения ши­рокого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в нем. Кроме того, информацию можно запрашивать из других организаций.

В каждой стране практический аудит финансовой или другой ин­формации регулируется в большей или меньшей степени местными нормативными актами. Такие акты могут иметь силу закона либо мо­гут быть представлены в виде отдельных положений, разрабатываемых органами регулирования или профессиональными организациями дан­ной страны.

Национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг, приня­тые во многих странах, отличаются по форме и содержанию. Особое внимание КМАП уделяет их различиям, публикуя МСА, предназна­ченные для принятия на международном уровне.

Статус МСА. Они предназначены для применения при аудите фи­нансовой отчетности. Кроме того, эти стандарты при условии необхо­димой адаптации используются при аудите иной информации и пре­доставлении сопутствующих услуг. МСА содержат основные принци­пы и необходимые процедуры, а также соответствующие руководства, представленные в форме пояснительного и иного материала.

Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов и необходимых процедур аудита наряду с соответствующи­ми руководствами следует учитывать полный текст МСА, включая пояснительные и иные материалы, содержащиеся в них.

МСА следует применять к существенным аспектам. Любое ограни­чение в отношении применимости отдельного МСА разъясняется во введении к данному стандарту.

Перспективы государственного сектора (ПГС), издаваемые Коми­тетом государственного сектора МФБ, излагаются в конце каждого МСА. В случае если текст ПГС не прилагается, МСА применяются к государственному сектору во всех существенных отношениях.

МСА не отменяют местных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В той степени, в какой МСА соответствуют местным нормативным актам в конкретном случае, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным норматив­ным актам, должен соответствовать МСА. В случае, если местные нор­мативные акты отличаются либо противоречат МСА по конкретному случаю, организациям — членам МФБ необходимо следовать обяза­тельствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отно­шении данных МСА.

СтатусИМАЛ. Они разрабатываются с целью предоставления прак­тической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. ПМ АП не имеют силы стандартов.

Международные стандарты проведения аудита, издаваемые КМАП, должны:

•   способствовать развитию и совершенствованию профессионализ­ма в тех странах, где его уровень ниже общемирового;

•   унифицировать по мере возможности подход к аудиту в междуна­родном масштабе.

МСА применяются при проведении независимого аудита, а также в случае необходимости осуществления сопутствующей прочей деятель­ности аудиторов. Следует отметить, что МСА не превалируют над ме­стными стандартами, регламентирующими аудит и оказание иных со­путствующих услуг в отношении финансовой отчетности.

Утвержденным текстом проекта для рассмотрения стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации — члены МФБ получают право на перевод данных документов после надлежащего разрешения МФБ с целью их опубликования на языке своей страны. Перевод документов осуществ­ляется за счет организаций — членов МФБ. Он должен включать наи­менование организации, которая его подготовила, а также ссылку на то, что данный документ является переводом утвержденного текста.

Первое издание МСА на русском языке стало важным шагом по переходу российских аудиторов на международные стандарты. Одна­ко в этом издании было много ошибок и неточностей, что вызывало нарекания со стороны специалистов, которые были знакомы с англо­язычным первоисточником.

Издание МСА 1999 г. на русском языке еще редактировалось, а МФБ уже выпустила IFAC 2000 г. на английском языке. Это обстоя­тельство создало новые объективные предпосылки несовпадения са­мого последнего варианта МСА и российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

В издании МСА 2001 г. ряд документов существенно отличается от  издания 1999 г., кроме того, к этому времени появились новые стан­дарты. Текст нового перевода был взят отечественными разработчика­ми за основу при подготовке новых российских ФПСАД.

МСА включают следующие разделы.

1.  Введение.

2.  Обязанности.

3.  Планирование.

4.  Система внутреннего контроля.

5.  Аудиторские доказательства.

6.  Использование результатов работы третьих лиц.

7.  Аудиторские выводы и заключения.

8.  Специальные области аудита.

9.  Сопутствующие услуги.

10.Положения о международной аудиторской практике.
Данные разделы было решено использовать и при составлении Российских стандартов аудита, но с добавлением пункта «Образование ауди­тора» (в международной практике такой пункт отсутствует, так как обыч­но образование аудитора регламентируется нормами законодательства). В табл. 1 приведена кодификация МСА.

Кодификация МСА и ПМАП

4.2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации

В разных странах подход к использованию стандартов аудита может. быть различным. В наиболее развитых странах применяют самостоятель­но разработанные и утвержденные стандарты, которые весьма близки к МСА по содержанию, хотя могут значительно отличаться по форме. В развивающихся странах в качестве стандартов часто утверждают МСА как таковые, с комментариями или без них. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ избрала путь разработки самостоя­тельных правил (стандартов), подготовленных на базе МСА.

В конце 1993 г. были приняты Временные правила аудиторской де­ятельности в Российской Федерации, в соответствии с которыми Ко­миссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), детально регламентирующих дея­тельность аудиторов. При разработке правил за основу был взят миро­вой опыт, т.е. материал, изложенный в МСА. Однако российские пра­вила имели свою особенность. Они были схожи с МСА по идеям, но содержали отечественные инструкции по структуре. В них шире и под­робнее раскрывались многие вопросы, которые могли вызвать непони­мание в условиях становления российского аудита. Однако Времен­ными правилами не было предусмотрено существование таких доку­ментов, как стандарты аудита. Последующими регламентирующими актами стандарты предусматривались, но порядок их вступления в силу, обязательность соблюдения, порядок контроля выполнения так и не были четко установлены, что дает основание считать их недоста­точно легальными.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности — это единые тре­бования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

ПСАД подразделяются:

•   на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

•   внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, дей­ствующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (Федеральный закон № 164-ФЗ).

Подготовка российских стандартов аудита была предусмотрена тех­ническим заданием проекта Тасис Реформа российского аудита». При этом предполагалось, что окончательное число подготовленных про­ектов документов и их конкретная тематика будет уточнена с бенефи­циаром (Минфином России) в рабочем порядке. Иностранные специ­алисты, работавшие по проекту (некоторые из них, например, участву­ют в разработке национальных стандартов аудита Великобритании), потребовали максимального соответствия российских стандартов МСА с возможностью четкого объяснения всех расхождений конкретными особенностями национального законодательства.

Все стандарты в России могут быть разбиты на три группы:

•   российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, близ­кие по содержанию к соответствующим МСА;

•   российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, име­ющие существенные отличия от МСА, аналогом которых они являются;

•   российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в МСА.

Следует отметить, что в ходе подготовки российских правил (стан­дартов) аудиторской деятельности ставилась цель — подготовить па­кет документов, основанный на системе документов МСА, поэтому стандарты, противоречащие международным, разрабатывать не плани­ровалось. Тем не менее в силу различных причин некоторые россий­ские документы, даже совпадающие по названию, содержанию и тек­стуально, имеют существенные отличия от своих международных про­тотипов.

Значительное число российских правил (стандартов) не имеет пря­мых аналогов в системе МСА.

Следует отметить, что правила (стандарты) разрабатываются не­большими партиями (по 4-5 не более). Это связано с организацион­ными проблемами их подготовки и финансирования. В настоящее вре­мя работа над стандартизацией аудита в России продолжается.

ФПСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключе­нием положений, в отношении которых указано, что они имеют реко­мендательный характер.

К настоящему времени разработано и принято 16 ФПСАД (№ 1—6 утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, № 7—11 — постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, № 12—16 — постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532).

№1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтер­ской) отчетности»;

№ 2 «Документирование аудита»;

№ 3 «Планирование аудита»;

№ 4 «Существенность в аудите»;

№ 5 «Аудиторские доказательства»;

№ 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) от­четности»;

№ 7 «Внутренний контроль качества аудита»;

№ 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуще­ствляемый аудируемым лицом»;

№ 9 «Аффилированные лица»;

№ 10 «События после отчетной даты»;

№ 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;

№ 12 «Согласование условий проведения аудита»;

№ 13 «Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобро­совестных действий в ходе аудита»;

№ 14 «Учет требований нормативных правовых актов в Россий­ской Федерации в ходе аудита»;

№ 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»;

№ 16 «Аудиторская выборка».

Фактически принятые ФПСАД представляют собой официально утвержденный перевод МСА. Благодаря этому инструкции приобре­ли лаконичность, утратили при этом детали, содержащиеся в старых российских правилах (стандартах). Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный. Рос­сийский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и между­народный, а условности и недопонимания устранялись с помощью со­ответствующих комментариев.

В то же время стиль ФПСАД отличается от повествовательного изложения МСА, он имеет директивную форму, более распространен­ную в российских регламентирующих документах.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответ­ствии с требованиями законодательных и иных нормативных право­вых актов РФ и ФПСАД вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документиро­вания аудита, составления рабочей документации аудитора, аудитор­ского заключения, которые осуществляются в соответствии с ФПСАД.

Принятие на общегосударственном уровне ПСАД, близких по фор­ме и содержанию к МСА, является важным шагом на пути к реформи­рованию российского аудита в направлении интеграции к международ­ным требованиям.

4.3. Внутрифирменные аудиторские стандарты

Одним из основных критериев оценки использования стандартов аудиторами является правильность разработки и применения ими внут­ренних правил аудита. Эти документы, принятые и утвержденные ауди­торами с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности национальным стандартам аудита, призваны регламен­тировать требования к его осуществлению и оформлению. Внутрен­ние стандарты могут обеспечивать дополнительные основы для урегу­лирования конфликтов, которые возможны между сотрудниками и администрацией аудиторской фирмы, аудиторами и клиентами, ауди­торами и контролирующими органами. Внутренние правила опреде­ляют единые требования к порядку проведения аудита и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии резуль­татов проверки. К ним могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие внутренние подходы фирмы к осуществ­лению аудита.

ФПСАД предоставили большую самостоятельность аудиторам в решении отдельных проблем при проведении проверки. Многие воп­росы могут быть урегулированы аудиторскими организациями и ин­дивидуальными аудиторами самостоятельно и закреплены ими во внут­рифирменных правилах аудита. Однако эти правила не должны про­тиворечить ФПСАД и их требования не могут быть ниже требований федеральных и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятель­ности профессионального аудиторского объединения, членами кото­рого они являются (Федеральный закон № 164-ФЗ).

В связи с этим нам представляется, что аудиторам и аудиторским фирмам необходим внутренний пакет стандартов, определяющих под­ход к проведению проверки. Использование внутренних стандартов способствует повышению качества аудита, эффективности его резуль­татов, уменьшает трудоемкость работы, позволяет применять в ауди­торской практике новые технологии и методики проверки.

Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к ауди­торской проверке в данной аудиторской фирме, который (в тех или иных вариантах) включает следующие элементы.

Предварительная стадия проверки:

1)   определение целей соглашения для обоснованного и оптималь­ного планирования;

2)   обзор бизнеса клиента;

3)   оценка степени возможного риска мошенничества и обычных ошибок и оценка их значимости;

4)   оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита.

Рабочий этап:

5)   определение стратегии аудиторской проверки и необходимых процедур;

6)   расширенная оценка эффективности системы контроля, разра­ботка плана проверки;

7)   составление плана независимых обследований;

8)   проведение независимых обследований.
Завершающий этап:

9)   завершение аудиторской проверки;

10)    представление заключения.

Внутренние стандарты в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» и международным опытом по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:

•   стандарты, содержащие общие положения по аудиту;

•   стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита;

•   стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;

•   специализированные стандарты;

•   стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;

•    стандарты по образованию и подготовке кадров.
Рассмотрим стандарты, устанавливающие порядок проведения

аудита. В них аудиторы отражают свой подход к планированию ауди­та, порядку изучения и оценки системы внутреннего контроля, полу­чению аудиторских доказательств, определению уровня существенно­сти, оценке аудиторского риска и т.д.

Основные этапы планирования аудита четко определены в соответ­ствующем ФПСАД № 3 «Планирование аудита». При подготовке внут­рифирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе планирования, в том числе и при получении знания о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут востребованы как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур. Аудиторской фирме целесообразно в своих внутренних до­кументах заранее подготовить возможный план и программу аудита, предусмотрев возможность корректировки в зависимости от особен­ностей деятельности проверяемых экономических субъектов. Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы могут оставлять только подходящие процедуры Для конкретной проверки, дополняя их специальными действиями, характерными только для проверяемого клиента. Отдельные положе­ния общего плана и программы могут согласовываться с руководите­лем экономического субъекта.

Определяя во внутренних стандартах порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля, аудиторам необходимо установить количество этапов, которое в соответствии с требованиями п. 5.1 ПСАД «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля в ходе аудита» не может быть менее трех: общее знакомство с си­стемой, первичная оценка ее надежности и подтверждение достовер­ности оценки (при необходимости аудиторы вправе принимать реше­ние об использовании большего количества этапов).

При создании внутреннего стандарта аудиторам необходимо по­мнить, что формирование общего впечатления о системе внутреннего контроля требует принимать во внимание ее компоненты, т.е. надле­жащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля. Выяснение надежности каждого из них позволит оценить систему в целом.

Во внутрифирменных правилах также должен найти отражение подход аудиторской фирмы к определению уровня существенности. Возможные варианты его расчета содержатся в ФПСАД № 4 «Суще­ственность в аудите», однако данный внутренний стандарт аудитор­ских организаций является одним из важных. Прежде всего это связа­но с необходимостью формирования и представления аудиторами в оп­ределенной форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчетности клиента. Как известно, обоснованность показателей отчетности не должна быть установлена аудитором с абсолютной точностью (она должна быть достоверной во всех существенных аспектах). При этом возникают трудности в поис­ке критериев отнесения искажений к существенным. Аудиторские фир­мы пытаются решать эту проблему посредством разработки соответ­ствующего внутреннего правила.

Применение апробированных методик позволяет минимизировать аудиторский риск и проводить проверку в более сжатые сроки. Для их разработки в аудиторской фирме может быть создан методологиче­ский совет, состоящий из ведущих специалистов. Внутрифирменные стандарты могут охватывать обширнейший круг вопросов — от мето­дик проверки конкретных вопросов и направлений в области бухгал­терского учета и налогообложения экономических субъектов до общих вопросов организации аудиторской работы в фирме.

Внутренние стандарты в обязательном порядке подлежат утверж­дению руководителем аудиторской организации. Для обеспечения кон­троля за их соблюдением необходимость применения этих правил дол­жна входить в функциональные обязанности аудитора.

4.4. Стандарты общественных аудиторских объединений

Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это пре­дусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут про­тиворечить ФПСАД. При этом требования внутренних правил (стан­дартов) не могут быть ниже требований федеральных правил (стандар­тов) аудиторской деятельности (п. 5 Федерального закона № 164-ФЗ). В России наряду с общенациональными ПСАД законодательно пре­дусмотрены еще и стандарты аккредитованных профобъединений, что вызывает недоумение у иностранных специалистов. Ведь национальные ПСАД должны содержать основные, базовые требования, а профобъе­динения должны в своих стандартах разъяснять, комментировать, ил­люстрировать примерами национальные ПСАД. Именно в стандартах профобъединений должен содержаться примерный перечень вопросов, типовых бланков, примерных расчетов уровня существенности и т.п.

Тесты

     1.  В Российской Федерации:

1)  стандарты аудита разрабатываются на основе международных;

2)  международные стандарты аудита утверждены в качестве нацио­нальных;

3)  стандарты аудита не учитывают МСА.

2.  Глоссарий терминов аудиторской деятельности входит в систему стан­дартов аудита:

1)да; 2) нет.

        3.  1)46 МСА;

2)  38 МСА;

3)  48 МСА.

4.   Единый подход к аудиторской проверке конкретного субъекта хозяй­ствования определяют:

1)  национальные аудиторские стандарты;

2)  внутрифирменные стандарты;

3)  рабочая программа аудита.

     5.  МСА впервые начали разрабатывать:

1)  в 1977 г.;

2)  1877 г.;
3)1970 г.

     6.  МСА разрабатывает:

1)   МФБ совместно с КМАП;

2)   КМАП совместно с МФБ;

3)   МКАП с КМАП.

     7.  МСА:

1)  превалируют над местными;

2)  не превалируют над местными;

3)  действуют наравне с ними.

     8.  МКАП:

1)  входит в состав МФБ;

2)  независим от МФБ;

3)  основал МФБ.

        9.          МСА:

1)   обязательны к применению во всех странах;

2)   необязательны;

3)   носят рекомендательный характер.

       10.          МСА подлежат применению:

1)  в любых случаях проведения аудита;

2)  по существенным аспектам проведения аудита;

3)  во всех перечисленных выше случаях.

       11.          МСА разбиты:

1)      на 10 групп;
2)11 групп;
3) 12 групп.

          12.Основы аудита государственного сектора изложены:
1)в МСА;

2)  специальных стандартах;

3)  МСА, отдельными разделами внутри стандартов.

       13.Официальный язык МСА:

1)   немецкий;

2)   английский;

3)   русский.