Глава 6
ОСОБЕННОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

6.1. Понимание деятельности аудируемого лица
6.2. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
6.3. Применимость допущения непрерывности деятельности при проведении аудита
6.4. Аффилированные лица

6.1. Понимание деятельности аудируемого лица

Согласно ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор дол­жен обладать соответствующими знаниями или получить знания о дея­тельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, кото­рые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут ока­зать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Данная ин­формация должна использоваться аудитором также при оценке неотъем­лемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Приобретение информации о деятельности аудируемого лица — это непрерывный процесс сбора и оценки сведений, а также соотнесение их с аудиторскими доказательствами и полученными данными на всех ста­диях аудита. Например, информация, собранная на стадии планирова­ния, уточняется и дополняется на более поздних стадиях аудита по мере того, как аудитор получает больше информации об аудируемом лице.

При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских задани­ях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы. Ауди­тор также должен выполнить процедуры, позволяющие выявить зна­чительные изменения в деятельности аудируемого лица, произошед­шие после проведения предыдущего аудита.

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Надлежащее пользование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:

•   оценивать риски и выявлять проблемные области;

•   эффективно планировать и проводить аудит;

•   оценивать аудиторские доказательства;

•   обеспечивать высокое качество аудита и обоснованности выводов.
При проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен

обладать знаниями о бизнесе или получить их в объеме, достаточном для выполнения и понимания событий, операций и методов работы, которые, по его мнению, могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение. Источниками получения знаний являются:

•    прошлый опыт работы с данным предприятием;

•   посещение самого предприятия, его зданий и промышленных пло­щадей;

•   общение с персоналом данного предприятия (например с руковод­ством, внутренними аудиторами, сотрудниками отдела информацион­ных технологий и работниками среднего технического звена);

•   общение с другими аудиторами, юридическими и прочими кон­сультантами, которым приходилось и приходится оказывать профес­сиональные услуги данному предприятию или быть задействованны­ми в области коммерческой деятельности проверяемого субъекта;

•   общение с экспертами, не связанными с данным предприятием (на­  пример с экономистами, представителями регулирующих органов);

•   ознакомление с публикациями о данной финансово-хозяйствен­ной деятельности (например, государственная статистика, обзоры, ста­тьи, профессиональные журналы, отчеты банков и специалистов по ценным бумагам, финансовые газеты);

•   знание законодательства и нормативных актов, регулирующих ра­боту проверяемого предприятия;

•   документация, предоставляемая проверяемым предприятием (напри­мер протоколы собраний, материал, подготовленный для акционеров, либо направленный в регулирующие органы, рекламная литература, ежегод­ные и финансовые отчеты за предыдущие годы, сметы, внутренние отче­ты руководства, промежуточные финансовые отчеты, инструкции по уп­равлению предприятием, инструкции по бухгалтерским системам и сис­темам внутреннего контроля, списки счетов, описания должностных обязанностей сотрудников, планы по маркетингу и реализации);

•   профессиональная литература, раскрывающая особенности струк­туры и функционирования данной конкретной финансово-коммерче­ской сферы деятельности.

Основными источниками информации о предприятии служат:

•    мнения об интересующих вопросах высшего руководства, работ­ников управления среднего звена, исполнителей, работников предпрития, не связанных с ведением учета;

• посещение и осмотр основных производственных участков, цехов, складов, что позволяет убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление о процессе производства и отгрузки продук­ции и т.д.;

•   внешние и внутренние отчеты и публикации.

Аудитор должен выявить внешние отраслевые и внутренние фак­торы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента. К внешним факторам относятся:

1)    макроэкономические факторы:

—снижение или рост основной деятельности;

—уменьшение или увеличение таможенных пошлин, если предпри­ятие занимается внешнеэкономической деятельностью;

—изменения в налогообложении;

— зависимость от иностранных рынков сбыта;

—   колебания курсов валют;

2)    отраслевые факторы:

—насыщенность рынка продукцией;

—сезонность деятельности;

—ценовая конкуренция;

—уровень зарплаты по отрасли;

—нехватка или избыток работников определенной профессии.
К внутренним факторам относятся:

—характеристика потоков денежных средств;

—политика инвестирования средств;

—уровень прибыли;

—гарантии по обязательствам третьих лиц;

—квалификация, опыт и укомплектованность основного персонала;

—основная стратегия деятельности, планируемое расширение рынка;

—   факторы себестоимости, зависимость от поставщиков, продолжи­тельность производственного цикла.

Для эффективного использования знаний о бизнесе аудитору сле­дует проанализировать, каким образом характер бизнеса влияет на финансовую отчетность в целом и соответствуют ли ее показатели пред­ставленным аудитору материалам.

6.2. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

В ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтер­ского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на осно­ве которых он собирается определить суть, масштаб и временные зат­раты предполагаемых аудиторских процедур. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особен­ностям его деятельности. Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета до­стоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого эконо­мического субъекта. Надлежащая система внутреннего контроля мо­жет способствовать формированию такой убежденности.

Если аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, то он получает возможность проводить аудитор­ские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем делал бы в противном случае, а также может внести изменения в суть применя­емых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффек­тивности и надежности, чем упоминалось ранее.

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки должны докумен­тироваться аудиторскими организациями. Серьезные недостатки сис­темы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению сле­дует отражать в письменном отчете для руководства проверяемого эко­номического субъекта.

Система внутреннего контроля — это совокупность организацион­ных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельнос­ти, которая включает надзор и проверку:

— соблюдения требований законодательства;

— точности и полноты документации бухгалтерского учета;

— своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчет­ности;

— предотвращения ошибок и искажений;

— исполнения приказов и распоряжений;

— обеспечения сохранности активов.

Аудитор в ходе проверки должен принимать во внимание, что сис­тема внутреннего контроля экономического субъекта должна включать:

а)    надлежащую систему бухгалтерского учета;

б)    контрольную среду;

в)    отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета — это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организа­ции вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, не­прерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учет­ных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Контрольная среда — понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Она включает:

— стиль и основные принципы управления организацией;

— организационную структуру организации;

— распределение ответственности и полномочий;

— кадровую политику и практику;

— порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

— порядок подготовки внутренней отчетности для целей управле­ния;

— согласование с требованиями, установленными соответствующим
законодательством и внешними регулирующими органами.

Средства внутреннего контроля — составные части системы внут­реннего контроля, установленные руководством организации для от­дельных направлений и участков хозяйственной деятельности с целью обеспечения эффективного и надежного управления ею.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за раз­работку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы эта система соответствовала размерам и специфи­ке деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемой организации достигают следующих целей:

•   хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;

•   все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных
суммах, на соответствующих счетах и на основе принятой учетной по­литики в том отчетном периоде, когда они имели место;

•   доступ к денежным средствам и материальным ценностям возмо­жен только с разрешения соответствующего руководства;

•   отслеживается соответствие между данными бухгалтерского уче­та и фактическим наличием активов.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономи­ческого субъекта не менее, чем в следующие три этапа:

а)    общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б)    первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в)    подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон­троля.

По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъек­та, подлежащего проверке.

Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые ауди­торские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом тре­бований настоящего ФПСАД. По итогам данной процедуры аудиторс­кая организация может оценить надежность всей системы внутренне­го контроля и (или) отдельных его средств как среднюю или как высокую. В таком случае аудиторская организация может планировать аудиторские процедуры, исходя из данного предположения, но она не должна доверять этой системе абсолютно.

Аудиторская организация, принявшая по итогам первичной оцен­ки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдель­ным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осу­ществлять процедуры, подтверждающие достоверность этой сис­темы.

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации: высокая, средняя, низкая.

Оценка надежности контрольной среды является одним из факто­ров, который следует учитывать в расчете при определении аудитор­ского риска. Отдельные аспекты этой оценки могут оказывать влияние на внутрихозяйственный риск и риск средств контроля, касающиеся конкретных областей аудита, а также на его стратегию и особенности применения аудиторских процедур.

Низкая оценка, данная аудитором одному или нескольким факто­рам, влияющим на надежность контрольной среды, приводит к умень­шению его возможности опереться на отдельные средства контроля клиента и требует увеличения удельного веса проверок по существу. С другой стороны, высокая оценка предоставляет аудитору возмож­ность в большей степени рассчитывать на надежность средств внут­реннего контроля и, соответственно, снизить долю проверок по су­ществу.

По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно при­меняемые средства внутреннего контроля не будут своевременно об­наруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности либо в совокупности, и (или) препятствовать возник­новению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля. Именно он характеризует степень надежности системы внутреннего контроля.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

а)   высокой степени надежности соответствует низкий риск; 

б)    средней степени надежности — средний риск;   

в)   низкой степени надежности — высокий риск.

Особенности изучения и описания системы внутреннего контроля в субъектах малого бизнеса

При описании системы внутреннего контроля в организации, от­носящейся к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать их специфические особенности. Общим допущением является то, что доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организа­ций.

Документирование изучения и оценки системы внутреннего конт­роля для субъектов малого бизнеса по сравнению с документировани­ем средних и крупных организаций может проводиться в упрощенном виде.

Для этих субъектов возможно:

•   ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля;

•   описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля и дать оценку надежности контрольной среды.

Примерами средств внутреннего контроля являются:

—разрешительные подписи руководителя и (или) главного бухгал­тера на документах;

—подпись главного (старшего) бухгалтера на проверенном им жур­нале-ордере;

—подготовка счетов-фактур (накладных и др.) в нескольких экзем­плярах под копирку;

—сплошная нумерация создаваемых документов;

—регистрация документов в специальных журналах;

—подшивка копий документов в специальные папки;

—надлежаще организованный документооборот;

—встречные взаимопроверки бухгалтерских записей;

—сверки расчетов;

—инвентаризация;

—внутренняя ревизия;

—периодический анализ состояния активов и расчетов;

Для субъектов малого бизнеса система бухгалтерского учета вклю­чает:

•   учетную политику;

•   рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтети­ческие и аналитические счета;

•   формы первичных документов, применяемые для оформления хо­зяйственных операций, как типовые, так и утвержденные организаци­ей при отсутствии типовых форм первичных документов, а также фор­
мы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

•   порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов  иму­щества и обязательств;

•   правила документооборота и технологию обработки учетной до­кументации;

•   порядок контроля за хозяйственными операциями, а также дру­гие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета, включая организационную структуру бухгалтерии и распределение полномочий между ее сотрудниками.

Документация бухгалтерского учета — это совокупность материаль­ных носителей информации, составляемая по установленным требо­ваниям в ходе ведения бухгалтерского учета и включающая:

•   первичные учетные документы;

•   сводные учетные документы;

•   регистры бухгалтерского учета;

•   данные внутренней бухгалтерской отчетности.

При проведении аудиторской проверки у клиента первый раз необ­ходимо описать все аспекты системы учета. В дальнейшем собираются сведения об изменениях, происходящих каждый год. Существенные из­менения в системе бухгалтерского учета клиента (переход с «ручного» учета на компьютерный, переход с одной компьютерной системы учета на другую, реорганизация предприятия и т.п.) документируются.

Организация работы аудитора

При первоначальном аудите у клиента должны быть затребованы документы, регламентирующие его учетную политику и систему бух­галтерского учета. Необходимая информация может быть получена также путем устного опроса и письменных пояснений. При повторя­ющемся аудите клиент должен либо предоставить информацию об из­менениях в учетной политике и системе бухгалтерского учета по срав­нению с периодом, проверенным в ходе предыдущей аудиторской про­верки, либо подтвердить, что никаких изменений не произошло.

Особенности изучения и описания системы бухгалтерского учета в субъектах, использующих упрощенную форму учета

При описании системы бухгалтерского учета в субъектах, исполь­зующих упрощенную форму учета, рекомендуется отразить:

•   количество бухгалтеров и работников, отвечающих за сохранность товарно-материальных ценностей;

•   наличие учетной политики;

•   наличие рабочего плана счетов и его особенности;

•   наличие утвержденного графика документооборота и осуществ­ление контроля за его выполнением;

•   применение в учете и управлении компьютерных программ;

•   наличие форм первичных учетных документов отличных от типо­вых;

•   порядок проведения инвентаризации;

•   порядок ведения книги учета хозяйственных операций;

•   состав регистров и порядок записи в них;

•   применяемый порядок учета затрат на производство и формиро­вания себестоимости;

•   направления использования прибыли;

•   процедуры текущего контроля за наличием и использованием то­варно-материальных ценностей;

•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов с деби­торами и кредиторами;

•   особенности в движении внеоборотных активов и товарно-мате­риальных ценностей за отчетный период;

•   особенности в расчетах с дебиторами и кредиторами за отчетный период.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтерского уче­та и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого пред-: принимательства этот процесс может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономиче­ских субъектов.

Информирование о недочетах

В результате тщательного изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор мо­жет понять, какие недостатки существуют в этих системах. В разум­ные сроки он должен уведомить руководство соответствующего уров­ня о выявленных им существенных недостатках структуры или функ­ционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. О таких недостатках руководство обычно информируется в письмен­ном виде. Если же аудитор считает, что сообщение в устной форме является более целесообразным, то этот факт он должен отразить в своих рабочих документах. В сообщении целесообразно отметить, что в нем представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также то, что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля для принятия управлен­ческих решений.

6.3. Применимость допущения непрерывности деятельности при проведении аудита

В настоящее время данный вопрос регламентируется ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемо­го лица». В нем установлены общие требования и представлены руко­водящие указания в отношении определения действий аудиторской фирмы по оценке обоснованности подготовки экономическим субъек­том бухгалтерской отчетности, исходя из допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, в том числе оценки способности это­го лица продолжать осуществлять непрерывную деятельность.

Допущение о непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии с данным допущением экономический субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную де­ятельность в обозримом будущем и не имеющий намерения или по­требности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что экономи­ческий субъект сможет выполнить обязательства и реализовать акти­вы в ходе своей деятельности.

Действующее законодательство по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности содержит требование о том, чтобы экономический субъект проводил специальную оценку способ­ности продолжать свою непрерывную деятельность, а также требова­ния в отношении подлежащих рассмотрению событий и условий, ко­торые должны быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности деятельности.

Поскольку допущение о непрерывности деятельности является од­ним из основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, обязанность экономического субъекта заключается в том, чтобы оце­нить способность продолжать свою непрерывную деятельность, даже если общепризнанные в данных условиях принципы подготовки бух­галтерской отчетности не предусматривают требования, выраженного в явной форме.

Если предприятие исторически имеет опыт проведения выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать свою оценку без проведения подробного анализа.

Оценка организацией допущения о непрерывности своей деятель­ности связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, ко­торые являются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности. Оценка аудируемым лицом своей способности непрерывно осуществлять свою деятельность является основным элементом при анализе аудитором допущения о непрерывности деятельности. В связи с этим уместно указать следующие факторы:

1)   в общем смысле уровень неопределенности, сопряженной с ре­зультатом события или условия, значительно повышается по мере того, как «отодвигаются» временные рамки суждения относительно воздействия условных фактов. По этой причине в большинстве случаев в числе основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, где содер­жится явное требование в отношении действий организации, указыва­ется период, применительно к которому руководство должно учиты­вать всю доступную информацию;

2)   любое влияние условного факта в будущем основывается на ин­формации, доступной в момент составления бухгалтерской отчетнос­ти. Последующие события могут вступать в противоречие с субъективным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

3)   размер и сложная структура субъекта, характер и условия его деятельности, а также степень, в которой субъект подвержен воздей­ствию внешних факторов, способствуют формированию субъективно­
го суждения о влиянии условных фактов.

В ФПСАД приводятся примеры условных фактов, которые по от­дельности или в совокупности могут обусловить значительные сомне­ния в допущении непрерывности деятельности. Этот перечень не яв­ляется исчерпывающим; наличие еще одного или нескольких фактов не всегда означает наличие существенной неопределенности.

К финансовым условным фактам можно отнести:

—ситуацию, когда величина чистых активов меньше величины ус­тавного капитала;

—реальное отсутствие перспективы погашения в установленный срок привлеченных заемных средств или продления срока займа, либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

—неспособность дебиторов погашать задолженность в установлен­ные сроки;

—неблагоприятные значения основных финансовых коэффициен­тов, характеризующих деятельность аудируемого лица;

—неспособность экономического субъекта в срок производить пла­тежи кредиторам;

—неспособность обеспечить финансирование развития деятельно­сти или осуществление других важных инвестиций.

К производственным условным фактам относятся:

—увольнение основного управленческого персонала без найма дол­жной замены;

—потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного постав­щика;

—проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства.

Среди прочих условных фактов выделяют:

— несоблюдение требований законодательства;

— рассматриваемые в суде иски в отношении субъекта, решения и
требования которых (если такие иски будут удовлетворены) вряд ли
смогут быть выполнены;

— изменения в законодательстве или политике правительства, ко­торые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную
деятельность субъекта.

Значение таких событий или условий нередко улучшаются в силу действия иных факторов. Так, последствия в связи с неспособностью субъекта производить выплаты в счет погашения заемных средств мо­гут уравновешиваться действиями организации, предусматривающи­ми обеспечение достаточных поступлений денежных средств за счет других источников (например, путем реализации активов и обяза­тельств, реструктуризации выплат в счет погашения заемных средств или получения дополнительных инвестиций). Приведем еще один ана­логичный пример: потеря основного поставщика может быть воспол­нена появлением нового.

Аудитор обязан проанализировать совокупность факторов, оказыва­ющих и (или) способных оказать влияние на возможность экономиче­ского субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Аудитор рассматривает условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности, при планировании, поскольку такое рас­смотрение позволяет более своевременно обсудить эти вопросы с ру­ководством экономического субъекта, а также в ходе всего процесса проведения аудита. При этом он анализирует последствия выявлен­ных условных фактов и их влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. Условные факты, которые обусловлива­ют значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в ходе выполнения аудиторских процедур. Процесс их рассмотрения продолжается по мере проведения аудита. В случаях, когда аудитор считает, что установлен­ные по мере проведения аудита условные факты обусловливают зна­чительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятель­ность непрерывно, определенные процедуры приобретают дополни­тельное значение. Аудитор запрашивает у субъекта информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе о планах по по­лучению доходов, привлечении заемных средств и реструктуризации Долга, снижении или отсрочке расходов или увеличении размера ус­тавного капитала. Он также рассматривает вопрос о том, стали ли дос­тупными какие-либо дополнительные факты или сведения с момента проведения субъектом оценки. При этом аудитором могут быть полу­чены достоверные аудиторские доказательства того, что планы руко­водства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улуч­шится.

В число аудиторских процедур могут входить:

•   анализ и обсуждение с руководством субъекта прогнозов в отно­шении движения финансовых потоков, доходов и т.п.;

•   анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предва­рительной бухгалтерской отчетности предприятия;

•   анализ условий привлечения заемных средств и выявление нару­шений условий погашения таких средств;

•   изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета ди­ректоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых труд­ностях;

•   опрос юристов предприятия, касающийся наличия судебных тяжких исков и правильности оценки их результатов на финансовое состоя­ние предприятия;

•   проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения вы­полнения договоренностей о предоставлении или сохранении финанси­рования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка спо­собности таких сторон предоставить дополнительные средства;

•   изучение планов субъекта, касающихся невыполненных заказов клиентов;

•   анализ событий после отчетной даты с целью определения, какое воздействие они оказывают (ослабляющее или иное) на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность.

Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существо­вания известных событий (запланированных или иных) или условных факторов, которые могут иметь место в будущем и поставить под со­мнение принцип допущения непрерывности деятельности при подго­товке бухгалтерской отчетности. Аудитору может стать известно о та­ких условных факторах в ходе планирования или проведения аудита, в том числе входе аудиторских процедур, касающихся событий после отчетной даты.

Поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо условных фактов, повышается по мере отдаленности такого факта, постольку аудитор должен рассматривать вопрос о целесообраз­ности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности пред­приятия, являются значительными. Аудитор вправе попросить органи­зацию оценить потенциальную значимость условных фактов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением зап­роса организации) с целью проверки признаков наличия условных фактов, которые подвергают значительному сомнению способность субъекта продолжать свою деятельность непрерывно и которые выхо­дят за рамки периода, оцениваемого экономическим субъектом. В случае выявления таких условных фактов аудитор должен:

а)  проверить планы организации в отношении будущей деятельно­сти на основе ее оценки допущения о непрерывности деятельности;

б)  собрать путем проведения необходимых аудиторских процедур достоверные аудиторские доказательства для подтверждения или оп­ровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов организации и иных факторов;

в)  попросить организацию предоставить информацию в письмен­ном виде, касающуюся ее планов о деятельности в будущем.

Кроме того, аудитор сравнивает:

а)  ожидаемую финансовую информацию за недавние предшеству­ющие периоды с действительными результатами;

б)  ожидаемую финансовую информацию за текущий период с дей­ствительными результатами, достигнутыми до данного момента.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, имеет ли место в соответствии с его субъективным сужде­нием существенная неопределенность, связанная с условиями и собы­тиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою не­прерывную деятельность.

Существенная неопределенность имеет место, если ее потенциаль­ное значение таково, что, в соответствии с суждением аудитора, для того чтобы представление бухгалтерской отчетности не вводило в за­блуждение, необходимо четкое раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

Если в бухгалтерской отчетности сделано адекватное раскрытие информации, аудитору следует выразить безусловно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него абзац, привлекающий внимание к ситуации. В нем должно быть отме­чено наличие существенной неопределенности, связанной с условия­ми или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и Должна содержаться ссылка на соответствующий пункт пояснитель­ной записки к бухгалтерской отчетности.

Если бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскры­тия информации, аудитор должен выразить по обстоятельствам либо "мнение с оговоркой, либо отрицательное мнение (ФПСАД № 6 «Ауди­торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»). В заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие су­щественной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность не­прерывно.

Если в соответствии с суждением аудитора субъект не сможет не­прерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выра­зить отрицательное мнение и указать, что бухгалтерская отчетность была подготовлена на основе допущения непрерывности деятельнос­ти. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полу­ченной информации, а также с учетом планов руководства аудитор со­чтет, что субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (независимо от того, была ли раскрыта информация об этом) ауди­тор делает вывод о том, что использованное при подготовке бухгалтер­ской отчетности допущение о непрерывности деятельности не являет­ся надлежащим, и выражает отрицательное мнение.

В случае, если руководство субъекта пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допуще­ние непрерывности деятельности предприятия является неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена на основе аль­тернативных принципов. Если на основе выполненных дополнитель­ных процедур и полученной информации аудитор приходит к выво­ду об уместности таких альтернативных принципов, то он может вы­разить безусловно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом счесть необходимым включить в аудиторское заключение абзац, указывающий на данную ситуацию, с тем чтобы обратить внимание пользователя на применение иных принципов.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать оце­ночный период в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то в обязанности последнего не входит прояснение ситуации, вызванной недостаточной аналитической работой со стороны руководства. В этом случае вполне уместно модифицировать аудиторское заключение, по­скольку для аудитора может оказаться недоступным получение доста­точных надлежащих доказательств, касающихся допущения непрерыв­ности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное со­мнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинте­ресованными пользователями этого заключения как гарантия аудитор­ской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать дея­тельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Факт того, что экономический субъект находится в процессе лик­видации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как тако­вой, не может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как сви­детельство некачественно проведенного аудита.

В случае подписания или утверждения руководством аудируемого лица бухгалтерской отчетности значительно позже даты ее составле­ния аудитор должен проанализировать причины такой задержки. Если задержка связана с условными фактами, касающимися допущения не­прерывности деятельности, аудитор рассматривает необходимость про­ведения дополнительных аудиторских процедур.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные на основе их результатов, подлежат отражению в рабочей документации аудитор­ской фирмы. Последняя должна включить в итоговую часть аудитор­ского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достовер­ности отчетности) специальный поясняющий параграф. Цель его вклю­чения состоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Примеры оснований, по которым может возникнуть сомнение в при­менимости допущения непрерывности деятельности в соответствии с МСА, разработаны специалистами проекта Тасис и с некоторыми со­кращениями приведены ниже.

Факторы хозяйственной деятельности, при наличии которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности:

 Внутренние факторы

1.  Предприятию предстоят значительные выплаты по займам в сле­дующем году.

2.  Предприятием нарушались условия соглашений о займе.

3.  Чистые активы предприятия представляют собой отрицательную величину.

4.  Текущие обязательства предприятия превышают его текущие активы, или произошло снижение отношения текущих активов пред­приятия к его текущим обязательствам.

5.  В следующем году ожидаются убытки.

6.  Произошло прекращение или существенное сокращение деятель­ности после даты баланса.

7.  Закупки запасов были отложены, и уровень запасов существенно снизился.

8.  Была отложена замена основных средств.

9.  Существуют повторяющиеся убытки от основной деятельности.

10.Происходит финансирование за счет просроченных обязательств.

11.  Существует чрезмерное использование краткосрочных заемных
средств в качестве источника финансирования долгосрочных вложе­ний.

12.  У предприятия наблюдается недостаточность собственных обо­ротных средств.

13.  Предприятие имеет низкие значения коэффициентов финансовой устойчивости.

14.  Предприятие имеет плохие показатели деловой активности и рентабельности.

15.  Предприятие имеет низкие значения коэффициентов ликвид­ности.

16.  Существует рост в динамике коэффициента соотношения при­влеченного и собственного капитала.

17. Существует превышение размера заемных средств над принятыми лимитами.

18. Обязательства перед кредиторами и акционерами не выполняются в установленные сроки.

19. Существуют ограничения обычных коммерческих условий со     стороны поставщиков.

20. Имеются устаревшие или сверхнормативные запасы.

21. Имеются значительные суммы просроченной дебиторской задолженности.

22. Произошло значительное увеличение сроков оплаты дебиторской задолженности.

23. Не соблюдаются требования учредительных документов в от­ношении политики реинвестиций.

 Внешние факторы

1. Компания зависит от основного поставщика.

2. Компания зависит от основного покупателя.

3. Появились новые разработки конкурентов, в ответ на которые   предприятие не предприняло необходимых действий.

4. Произошла значительная потеря покупателей из-за конкурентов или неполноценной продукции.

5. Сумма страховки была недостаточна для покрытия значительных убытков в течение года или после отчетной даты.

6. Произошло расторжение договора с основными покупателями или поставщиками, приведшее к значительным убыткам, потере поставщи­ков или покупателей.

7.  Происходят забастовки.

8.  Существуют ограничения государства по торговле.

9.  Произошло значительное расширение деятельности.

10.Должники объявили о неплатежеспособности.Поставщики объявили о невыполнении обязательств и

11.   Произошло ухудшение отношений с банками.

12.   Предприятие не может обновить старые основные средства по причине отсутствия финансов.   

13.           Произошло сокращение объема заказов.                                  

14.   Существуют неэффективные долгосрочные соглашения.

15.   Существует большая вероятность возникновения обязательств по причине нарушения законодательства об окружающей среде.

16.   Произошла потеря ключевых фигур аппарата управления.

17.   Существует излишняя ставка на успех нового проекта, который может быть не очень успешным.

18.   Произошла утрата основного франчайза или патента.

19.   Произошло техническое устаревание основной продукции.

20.   Прочее.

 

6.4. Аффилированные лица

Данный вопрос рассмотрен в ФПС АД № 8 «Аффилированные лица» с учетом МСА.

Под аффилированными лицами понимаются физические и юриди­ческие лица, способные оказывать влияние на деятельность юридиче­ских и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым и аффилированным ли­цами считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью полу­чения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающих­ся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также вли­яния операций между аудируемым и аффилированным лицами на фи­нансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все опе­рации с аффилированными лицами.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за определе­ние аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности.

Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудиру­емого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять события, операции и существующую практику, которые могут оказать суще­ственное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Нали­чие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в де­ловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них. В ходе аудиторской проверки ему необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существова­ние ранее не выявленных аффилированных лиц, в том числе:

•   на операции, предусматривающие нетипичные ситуации и усло­вия (например, наличие нестандартных цен, процентных ставок, по­ручительства и т.п.);

•   осуществленные без видимой причины с точки зрения логики биз­неса;

•   содержание которых отличается от их формы;

•   отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным об­разом;

•   большие по объему операции или значительные по сумме с отдель­ными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);

•   неучтенные, в том числе безвозмездное получение или предостав­ление управленческих услуг.

При проверке операций с аффилированными лицами аудитор дол­жен получить достаточные аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты. Если у него нет таких надлежащих доказательств либо он приходит к выводу, что информация относительно аффилированных лиц и операций с ними раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или непол­но, аудитор должен соответствующим образом модифицировать ауди­торское заключение.

Тесты

      1. Оценка системы внутреннего контроля осуществляется:

1)  для оценки и планирования масштаба аудита;

2)  получения общей информации о предприятии;

3)  определения жизнеспособности и возможности банкротства предпри­ятия.

2.  Определите, в чем выражается принцип непрерывности планирования
аудита в соответствии с ФПС АД «Планирование аудита»:

1)  план аудиторской проверки может корректироваться на всех этапах
проверки;

2)  при планировании аудита предполагается соблюдение в отношении
проверяемого предприятия принципа действующего предприятия;

3)  программа аудита может корректироваться на всех этапах проверки.

3.  Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание,
что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать
в себя:

1)   отдельные средства контроля;

2)   контрольную среду;

3)   надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и от­
дельные средства контроля.

4.  Одной из целей аудита клиент и аудитор определили оценку предприя­тия на способность продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Какие процедуры будут наиболее эффективны для достижения целей аудита:

 

1)   финансовый анализ баланса на ликвидность активов;

2)   хронологический анализ прироста дебиторской и кредиторской за­долженности;

3)   анализ прироста собственного капитала.

5.   В любом ли случае аудиторская организация должна выявить в ходе
аудита все возможные операции со связанными сторонами:

1)   да, в любом;

2)   следует учитывать соотношение между затратами на сбор информа­ции и полезностью;

3)   выявление не предусмотрено стандартами.

6.   На какой стадии предполагается общение аудиторской организации с
руководством экономического субъекта:

1)   на заключительной;

2)   на подготовительной и заключительной;

3)   на всех этапах проверки.

7.   Аудитор пришел к заключению, что из-за низкого уровня бухгалтерско­го учета невозможно проводить аудиторскую проверку. Как он должен посту­
пить:

1)   рекомендовать восстановить бухгалтерский учет;

2)   предложить свои услуги по восстановлению бухгалтерского учета и затем выдать аудиторское заключение;

3)   дать положительное заключение (если это возможно) только на часть
проверенных вопросов.