Глава 7
АУДИТОРСКИЙ РИСК И ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С СУЩЕСТВЕННОСТЬЮ И АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКОЙ

7.1. Аудиторский риск и его оценка
7.2. Оценка материальности (существенности) в аудите
7.3. Аудиторская выборка

7.1. Аудиторский риск и его оценка

Одной из основных задач аудитора является получение достаточ­ных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой пишется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами и не содер­жит каких-либо существенных недостатков или неточностей.

Принимая во внимание тот факт, что аудитор не подтверждает каж­дую заключенную клиентом сделку, он может только выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его правомерности. Всегда есть определенный риск, так как существует вероятность того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.

Предпринимательский риск в аудите заключается в том, что ауди­тор может не получить ожидаемый доход от проверки, получить сум­му меньше планируемой, понести убытки из-за некачественной рабо­ты. Он также может быть определен как опасность предъявления пре­тензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью.

В системе регулирования аудиторской деятельности данный воп­рос рассмотрен в ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внут­ренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Аудиторский риск — это риск, заключающийся в том, что аудитор выразит несоответствующее мнение в случаях, когда в финансовой от­четности содержатся существенные искажения. Он также означает ве­роятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъек­та может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таковых в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск является критерием качества работы аудиторов, в основе его оценки лежит их профессиональное мнение. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

а) внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск;

б) риск средств контроля;

в) риск необнаружения.

С учетом этого его можно представить в виде следующей формулы:

ПАР = ВХРхРКхРН,

где ПАР — приемлемый аудиторский риск, выражающий степень го­товности аудитора признать тот факт, что после завершения проверки и обобщения ее результатов отчетность экономического субъекта бу­дет содержать существенные ошибки; ВХР — внутрихозяйственный риск (неотъемлемый риск), показывающий вероятность наличия оши­бок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутрен­него контроля, он зависит от отраслевых особенностей, редких, нети­пичных операций экономического субъекта; РК — риск контроля, вы­ражающий вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внут­реннего контроля; РН — риск необнаружения, показывающий вероят­ность необнаружения аудитором ошибок.

Составляющими риска необнаружения могут быть:

— риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят су­щественных ошибок);

— риск при проверках по существу (опасность, что существен­ные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки);

— риск выборочного исследования (опасность, что выборка опера­ций для проведения проверки не отразит существенных ошибок).

Внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск представляет собой подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, кото­рые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при усло­вии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.

Внутрихозяйственный риск характеризует качество работы бухгал­терской службы. Расчет его ведется как по каждому показателю суще­ственности, так и в целом по отчетности. Перечень характеристик, вли­яющих на оценку работы бухгалтерии, может быть изменен.

Оценка внутрихозяйственного риска практически полностью зави­сит от профессионализма и опыта аудитора. Тем не менее существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке это­го вида риска. На уровне бухгалтерской отчетности к таким факто­рам можно отнести следующие.

• Честность руководства. При проведении аудиторских проверок детальность аудиторских процедур должна зависеть от степени дове­рия аудитора тем, кто руководит экономическим субъектом, ведет учет и составляет отчетность. Аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности у непорядочных клиентов.
Обычно представители руководящего персонала экономического субъекта не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий.

• Опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период. Например, неопытность руководства, непони­мание учетной политики компании может повлиять на подготовку бух­галтерской отчетности субъекта.

• Необычное давление на руководство. Например, возникновение определенных обстоятельства может привести к тому, что руководство
склонится к искажению бухгалтерской отчетности.

• Факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект. Та­кими факторами могут быть состояние экономики и условия конку­ренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского
спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли.

На уровне конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций нужно принимать во внимание следующие факторы.

• Счета бухгалтерской отчетности, которые могут быть подверже­ны искажениям (например счета, требовавшие корректировки в пре­дыдущие периоды или связанные с большим объемом бухгалтерских
расчетов).

• Сложность основных операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов.

• Роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов.

• Подверженность активов потерям или ненадлежащему присвое­нию (например наиболее привлекательные и подвижные активы, та­кие как денежные средства).

• Завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода.

• Операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки. Как следует из изложенного выше, степень неотъемлемого риска ни в коей мере не зависит от желания и возможностей аудитора. В ходе проведения аудиторской проверки оценка внутрихозяйственного рис­ка может меняться. Это связано с получением аудитором дополнитель­ной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных све­дений, которые он должен отразить в рабочих документах.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использо­вать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедить­ся в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Риск системы контроля — это риск того, что искажения сальдо сче­та или класса операций, которые могут быть существенными по отдель­ности либо в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будут предотвращены, выявлены или своевремен­но исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля характеризует качество работы службы внут­реннего аудита или иного аналогичного по назначению подразделения предприятия. При отсутствии такой службы значение риска средств контроля равно единице, а потому никак не влияет на снижение ауди­торского риска.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предваритель­ную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждо­му существенному сальдо счета или группе однотипных операций.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет со­бой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, прису­щих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

По некоторым или всем предпосылкам риск средств контроля обыч­но оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются действенными;

б) оценка действенности систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля субъекта не является целесообразной.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении пред­посылки подготовки бухгалтерской отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

а) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные
средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятнос­тью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существен­ные искажения;

б) планирует проводить тесты средств контроля для подтвержде­ния. Некоторые процедуры, выполняемые с целью достижения понимания систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но предоставлять аудитор­ские доказательства относительно эффективности структуры и приме­нения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие про­цедуры практически служат тестами средств контроля. Например, для достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказа­тельства относительно эффективности процесса банковской сверки по­средством запросов и наблюдения.

Риск системы контроля также является исходно заданной величи­ной. И в каждый конкретный период времени степень ее риска опреде­ляется рядом факторов, находящихся вне пределов контроля аудито­ра, например:

• осуществляются ли сделки с общего либо частного одобрения ру­ководства компании и какова степень их соответствия;

• происходит ли своевременное фиксирование всех проводимых сде­лок с указанием точных сумм, на соответствующих счетах и за точный отчетный период, позволяющее подготовить финансовую отчетность
в соответствии с существующим механизмом ее предоставления (т.е. в рамках соответствующих законодательных актов и стандартов бухгал­терской отчетности);

• выдается ли доступ к средствам контроля только с надлежащей санкции руководства компании;

• происходит ли регулярное сопоставление отображенных в финан­совой отчетности активов с фактически существующими и принимают­ся ли соответствующие меры в случае установления их расхождения.

Таким образом, единственный компонент аудиторского риска, на которой аудитор может оказать непосредственное влияние, — это риск необнаружения.

Риск необнаружения заключается в том, что аудиторские процеду­ры проверки по существу (проверка назначений операций и сальдо и аналитические процедуры) не позволяют обнаружить искажение в саль­до счетов или классах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

Риск необнаружения характеризует качество работы аудиторской фирмы независимо от внутрихозяйственного риска, риска средств кон­троля и предположения самого низкого уровня существенности (т.е. предположения, что выявляться должны все ошибки). Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами про­верки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияют на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если ауди­тору придется проверить все 100% сальдо счетов или однотипных опе­раций данной группы, определенный риск необнаружения всегда бу­дет присутствовать, в частности потому, что преобладающая часть ауди­торских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необ­ходимости в осуществлении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Он должен в любом случае провести некоторые процеду­ры проверки в отношении существенных сальдо счетов и группы опе­раций.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств кон­троля. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйствен­ный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять риск необнаружения более высоким, но все рав­но уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

При оценке рисков применяются следующие градации: высокий, средний, низкий. Аудитор может принять решение о применении в сво­ей деятельности большего, чем указано, количества градаций либо ко­личественных показателей (процентов или долей единицы).

Допустимые значения риска необнаружения при различных соотно­шениях оценок внутрихозяйственного риска и риска средств контроля в соответствии с приложением к ФПСАД № 8, приведены в табл. 2.

Таблица 2 Допустимые оценки риска необнаружения

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем сущест­венности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

• чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

• чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск

В случае ели аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

• модифицировать применяемые аудиторские процедуры, преду­смотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

• увеличить затраты времени на проверку;

• повысить объемы аудиторских выборок.

Модель аудиторского риска имеет два крупных недостатка. На ста­дии предварительного планирования при первоначальном определе­нии риска составляющие приведенной выше формулы являются оце­ночными, предполагаемыми, поэтому результат не может быть точным. А после окончания проведения основных процедур, т.е. на заключи­тельной стадии, выводы, касающиеся оценки риска, носят лишь кон­статирующий характер.

Идеальных способов сведения аудиторского риска к нулю не суще­ствует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его сни­жению путем учета всевозможных факторов при планировании ауди­та. В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее:

• достигнутое понимание систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля субъекта;

• оценку риска средств контроля. В том случае, если оценка риска
средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также
должно быть отражено в рабочих документах.

Существуют различные методы документирования информации, име­ющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля субъекта. Выбор конкретного метода является предметом аудиторско­го суждения. Как правило, чем сложнее указанные системы, тем больше объем аудиторских процедур и, соответственно, документации аудитора.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изме­няться в ходе аудита; например, в ходе процедур проверки по суще­ству аудитор может получить информацию, значительно отличающу­юся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таких случаях ауди­тору необходимо внести изменения в запланированные процедуры про­верки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъем­лемого риска и риска средств контроля.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемле­мо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному сальдо счета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудиторский риск при проверке малых экономических субъектов име­ет определенные особенности.

Аудитору необходимо обеспечить одинаковый уровень увереннос­ти для того, чтобы в отношении бухгалтерской отчетности как круп­ных, так и малых экономических субъектов он смог выразить безого­ворочно положительное мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которые применяются в отношении крупных субъектов, не­целесообразно использовать в малом бизнесе. Например, в малых эко­номических субъектах процедуры бухгалтерского учета могут осуще­ствлять всего лишь несколько сотрудников, которые вполне справля­ются с обязанностями, связанными как с обработкой, так и хранением документации; таким образом, разделение обязанностей может отсут­ствовать или быть весьма ограниченным. Недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управлен­ческого контроля, если средства контроля со стороны владельца (ко­торый одновременно является и руководителем) обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в опе­рациях. В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мне­ние аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть получены толь­ко путем проведения процедур проверки по существу.

7.2. Оценка материальности (существенности) в аудите

Цель аудита бухгалтерской отчетности заключается в выражении аудитором мнения о ее достоверности и соответствии порядка состав­ления отчетности ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. При выражении своего мнения аудитор использует фразу: «Бухгалтер­ская отчетность отражает достоверность показателей отчетности во всех существенных отношениях». Оценка того, что является существенным, служит предметом профессионального суждения аудитора.

Существенными признаются обстоятельства, значительно влияю­щие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внут­рифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавлива­ют более жесткие требования.

Общее определение существенности в аудиторской терминологии означает следующее: «Существенность (материальность) — это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение».

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтер­ской отчетности влиять на экономические решения квалифицирован­ного пользователя такой информации. Информация об отдельных акти­вах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользовате­лей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Су­щественность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтер­ской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвер­дить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Существенность оценивается качественно и количественно. По ка­чественному признаку аудитор должен определить, носят или не но­сят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения аудируемой организацией финансовых и хозяй­ственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. По количественному признаку аудитор дол­жен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой вели­чины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количе­ственной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (коли­чество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики в
случае, когда существует вероятность того, что пользователь финансо­вой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким
описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последу­ющее применение санкций со стороны других проверяющих органов сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отно­шении сравнительно небольших величин, которые в совокупности мо­гут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) от­четность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое воз­никнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться ежемесячно.

Таким образом:

1) существенность не предполагает, что аудитор обязан проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее досто­верности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена;

2) существенность — это параметр возможного изменения информа­ции, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя;

3) существенность не является в постоянной абсолютной величиной;

4) в каждом конкретном случае, для каждой организации существенность может быть различной;

5) критерием оценки существенности может быть лишь то предель­ное значение вероятной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая способна изменить ее до состояния, не позволяющего квалифициро­ванному пользователю сделать на основе этой отчетности правильные
выводы и принять экономически обоснованные решения.

Определение существенности может быть предусмотрено внутри­фирменным стандартом и проводиться в период разработки плана и программы аудита, поскольку ее уровень влияет на объем предстоя­щей работы и выводы, которые надлежит сделать по результатам про­верки. Устанавливая уровень существенности, аудитор не обязан об­суждать это с клиентом, так как в первую очередь он для себя оценива­ет объем работ и те риски, которые готов принять. В то же время расчет существенности и порядок ее уточнения в ходе проверки должен офор­мляться в виде отдельного документа (таблицы) и являться частью рабочих документов аудитора.

Уровень существенности принимают во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат вре­мени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обна­руженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных опера­ций и случаев раскрытия информации. На существенность могут ока­зывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финан­совой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В за­висимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность:

• при определении характера, сроков проведения и объема аудитор­ских процедур;

оценке последствий искажений.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифици­рованный пользователь информации этой отчетности с большей сте­пенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.

Уровень существенности может рассчитываться с помощью двух методов: дедуктивного (по методике соответствующего аудиторского стандарта или внутрифирменной) или индуктивного.

В общем случае уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности (дедуктивным методом), в от­ношении которой необходимо выразить мнение о ее достоверности на основе критериев, установленных в соответствии со стандартами ауди­торской деятельности.

Критерии для определения уровня существенности устанавливают в процентах величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях к таким показателям относят прибыль до налогообло­жения, выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумму активов. Для неком­мерческих организаций вместо показателя выручки от реализации, как правило, используют показатель расходов, произведенных организацией, а показатель прибыли до налогообложения не применяют.

Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахожде­ния уровня существенности приведена в табл. 3.

Таблица 3

Определение уровня существенности

Если по мнению аудитора значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности за проверяемый период не характерно для аудируемой организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности рассчитывают следующим образом: по итогам финансового года экономического субъекта, подлежащего про­верке, определяют финансовые показатели, перечисленные в столбце «1» табл. 3. Их значения заносят в столбец «2» в тех денежных едини­цах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих пока­зателей берут доли (%), приведенные в столбце «3», и результат запи­сывают в столбец «4». Допускается, что часть показателей в таблицу включить не удастся либо они будут заменены на другие, более харак­терные для данной аудиторской проверки. На базе полученных значе­ний рассчитывают среднюю величину, которая и является единым по­казателем уровня существенности.

Для расчета уровня существенности могут использоваться как по­казатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода применя­ют в случае, когда в нем произошли существенные изменения в бизне­се организации и показатели за текущий период и период, предшеству­ющий отчетному, оказались несопоставимыми.

Уровень существенности определяется как среднее арифметиче­ское значений базовых показателей, применяемых для этой цели. Его рассчитанную величину для удобства в дальнейшей работе допустимо округлять в пределах 20%.

Чтобы определить, какие в конкретном случае показатели бухгал­терской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проана­лизировать числовые значения, записанные в столбце «4» табл. 3 и оп­ределить, образуют ли эти значения совокупность с близкими число­выми значениями. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую или меньшую сторону от остальных, допуска­ется его корректировка с помощью коэффициента, величина которого не должна быть более двух. Если скорректированное значение не по­падает в совокупность, аудитор может его отбросить. На базе остав­шихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую для Удобства можно округлить, но так, чтобы после этого ее значение изме­нилось не более чем на 20% в ту или иную сторону от неокругленного. Данная величина и будет являться единым показателем уровня-существенности.

Если аудиторская проверка проводится не в один, а в несколько эта­пов, то на первом этапе аудита производится предварительный расчет Уровня существенности одним из следующих способов:

а) по усредненным значениям показателей отчетного периода (за шесть или девять месяцев отчетного года) и предшествующего ему пе­риода (соответственно за шесть или девять месяцев предыдущего года);

б) по прогнозным значениям показателей бухгалтерской отчетнос­ти отчетного периода;

в) по усредненным прогнозным значениям показателей отчетного
периода и показателям предшествующего ему периода.

Критерий признания остатков по бухгалтерскому счету значимы­ми для проверки, т.е. включение данного счета в план аудита зависит от установленного значения уровня существенности. Если при расче­те уровень существенности составил 2%, то по количественному при­знаку значимыми признаются статьи с долей свыше 2% в валюте ба­ланса. Однако существует также и качественный признак, например статья «Уставный капитал» должна включаться в план проверки неза­висимо от ее величины.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень су­щественности может уточняться на ее последующих этапах одним из перечисленных выше способов. На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня су­щественности.

Важно знать, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской про­верки искажения сами по себе могут не иметь существенного значе­ния, но взятые в совокупности, а также вместе с предполагаемыми ошибками (в результате распространения отмеченных в результате вы­борочной проверки ошибок на всю совокупность данных) будут носить существенный характер.

Запланированный уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса пропорционально их удельному весу в общей сумме таких статей.

При оценке материальности в расчет принимаются следующие фак­торы:

— абсолютная величина ошибки;

— относительная величина ошибки;

— содержание статьи отчетности;

— конкретные условия;

— суммарная ошибка.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) форме.

Значение уровня существенности для проверяемой организации определяется по завершении этапа планирования аудиторской провер­ки, но в ходе аудита предварительно установленный уровень существен­ности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изме­няться (корректироваться).

В соответствии с ПСАД аудитору в ходе проверки разрешается из­менять оценку уровня существенности. Если аудит планировался задолго до окончания отчетного периода, то аудитор мог использовать для расчетов только прогнозные финансовые показатели, поэтому фак­тические же показатели и, соответственно, окончательный уровень су­щественности в конце аудита могут иметь иные значения. При плани­ровании аудита нередко уровень существенности умышленно занижа­ется, это делается для того, чтобы при разработке аудиторских процедур «перестраховаться». В таком случае при анализе результатов можно будет взять большее значение уровня существенности.

Значение уровня существенности, полученное по завершении эта­па планирования аудита, а также любые корректировки по мере его выполнения, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

Уровень существенности оказывает значительное влияние на дру­гой показатель — уровень точности, который применяется для опреде­ления объема аудиторской выборки. Он составляет 75% от уровня су­щественности.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметиче­ские расчеты, усреднения, округления и причины, на основании кото­рых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Аудитор, проводя проверку, может допустить некоторые неточнос­ти, но при условии, если:

— неточности являются мелкими и не влияют на решения, прини­маемые пользователями отчетности;

— затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком
велики;

— время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок,
может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

При планировании аудиторской проверки аудитору следует рас­смотреть, что могло бы повлечь существенное искажение бухгалтер­ской отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и однотипным группам операций, помога­ет аудитору решить, например, следующие вопросы: какие статьи бух­галтерского учета подлежат проверке, а какие нет; какую исполь­зовать проверку — выборочную или сплошную. Такой подход позво­ляет аудитору выбрать правильные аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и уровнем аудиторского риска существу­ет обратная взаимосвязь, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Такая взаимосвязь принимается во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Так, если по завершении планирова­ния конкретных процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности низкий, то аудиторский риск повышается. Ауди­тор компенсирует это за счет снижения:

а) либо предварительно полученного уровня риска средств контроля,
где это возможно, поддерживая пониженный уровень посредством про­
ведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля;

б) либо риска необнаружения путем изменения характера, времен­ных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.

Одним из наиболее понятных способов снижения аудиторского рис­ка является уменьшение такой его компоненты, как риск необнаруже­ния. Рассматривая проблему с разных точек зрения, усложняя ауди­торские процедуры, используя большие объемы отобранной совокуп­ности при использовании выборочного метода, аудитор снижает риск необнаружения.

7.3. Аудиторская выборка

Согласно ПС АД № 16 «Аудиторская выборка», исходя из понима­ния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают ре­зультаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей затем может быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства приме­нения средств внутреннего контроля (например, документальное под­тверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при получении аудиторских доказательств верности одной или несколь­ких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например существования де­биторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое перво­начальное качество запасов).

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор мо­жет:

• отобрать все элементы (сплошная проверка);

• отобрать специфические (определенные) элементы;

отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую вы­борку). Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств про­верки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надле­жащего аудиторского доказательства для реализации целей тестиро­вания.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элемен­тов большой стоимости;

• неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля явля­ются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточ­ные надлежащие аудиторские доказательства;

• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществ­ляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, де­лает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения
затрат и результатов.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих фак­торах:

• понимание деятельности аудируемого лица;

• предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств
внутреннего контроля;

• характеристики и особенности тестируемой генеральной совокуп­ности.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборо­тов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказа­тельств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выво­ды по результатам процедур, применяемых к отобранным таким спо­собом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в полу­чении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшей­ся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных опе­раций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Аудиторская выборка:

1) в широком смысле — способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) ауди­торской деятельности;

2) в узком смысле — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Для проведения аудиторской выборки аудитор должен иметь пере­чень подлежащих проверке элементов, представленный на электрон­ном или бумажном носителе. Если элементы оформлены в виде карто­теки или подшиты в папку, аудитор до осуществления выборки дол­жен добиться от клиента, чтобы они имели вид конкретного перечня.

Процесс планирования выборочной проверки включает определение:
•совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;

• элементов основных и наибольшей стоимости;

• количества элементов, которые следует отобрать для проверки;

• способа отбора элементов.

Аудитор должен принять решение о том, какая именно совокупность данных должна подлежать выборочной проверке. Обычно он проверя­ет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или оборо­ту по определенному счету бухгалтерского учета.

При осуществлении выборки аудиторская организация может раз­бить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокуп­ности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было бы четко указать, к какой подсовокупно­сти он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что облегчает работу аудиторской организации.

Решение о применении или неприменении стратификации обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта. В обя­зательном порядке ее необходимо использовать в том случае, если ауди­торские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокуп­ности отличаются друг от друга.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую ауди­тор считает допустимой. Она устанавливается на стадии планирова­ния аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существен­ности. Чем меньше величина допустимой ошибки, тем больше должен быть необходимый размер аудиторской выборки.

Выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности будут иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторской организации следует использовать один из следующих методов:

1) случайный отбор, осуществляемый по таблице случайных чисел;

2) систематический отбор, предполагающий, что элементы отбираются постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке;

3) комбинированный отбор, представляющий различное сочетание методов случайного и систематического отбора.

Для проверки с помощью случайного отбора существует несколько методов выбора элементов:

• случайная выборка;

• количественная выборка по интервалам;

• денежная выборка по интервалам.

Для реализации метода случайной выборки применяют компьютерные программы или таблицы случайных чисел (см. Приложение).

При использовании метода количественной выборки по интервалам аудитору следует:

— найти желаемое значение интервала;

— определить стартовую (начальную) точку выборки.
Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других про­веряемых объектов) к количеству элементов выборки.

Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объек­ты должны иметь стоимостное выражение, но при этом должна суще­ствовать возможность определения стоимости нарастающим итогом.

До того как аудитор начнет осуществлять выборку элементов слу­чайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом. Такие элементы называются элементами наибольшей стоимо­сти и ключевыми. К элементам наибольшей стоимости в обязательном порядке относятся такие, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элемен­ты, которые имеют наибольшее стоимостное значение. К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и иска­жения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональ­ным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита.

Если количество элементов наибольшей стоимости и (или) ключе­вых элементов слишком велико, например более 100 по каждой из ка­тегорий, то аудитору целесообразно провести стратификацию. Он дол­жен выделить элементы такой категории в отдельную подсовокупность и проводить в отношении этой подсовокупности самостоятельную вы­борочную проверку.

Обычно представительную выборку проводят на базе перечня эле­ментов, из которого исключены элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, а также элементы, которые были проверены во время предыдущего аудита.

Иногда высказывается мнение, что репрезентативная выборка (при которой все элементы генеральной совокупности имеют равную вероятность попасть в нее) обладает в аудите тем недостатком, что при ее осуществлении не уделяется достаточного внимания точкам наиболь­шего риска искажений бухгалтерской отчетности, часто встречающих­ся во время наибольшей интенсивности операций (например, в перио­ды завершения этапов производства). В связи с этим для тех случаев, когда аудитор желает учесть указанные обстоятельства, оставаясь при этом в рамках беспристрастного отбора, можно предложить следу­ющую модернизацию описанных выше процедур, годную как для сто­имостных, так и для нестоимостных выборок.

Чтобы выбрать для проверки несколько десятков из нескольких сотен или тысяч существующих элементов, нужно просуммировать стоимости всех изучаемых элементов, но это возможно только при при­менении специальных компьютерных программ, в том числе и самим клиентом. В то же время с точки зрения теории вероятностей и статис­тики такой способ отбора дает самые надежные результаты, поэтому аудиторы должны стараться применять именно его, если это осуще­ствимо практически.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конк­ретных целей она проводится, а также оценить ее ошибки относитель­но поставленных целей. Если последние не были достигнуты с помо­щью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор должен убедиться, что ошибка проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку в совокупности, полученную посредством распространения, с допус­тимой. Если эта ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки. Если она со­чтет их неприемлемыми, то следует расширить круг аудиторских про­цедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект оши­бок, т.е. сущность и вызвавшую их причину, а также установить влия­ние этих ошибок на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они имеют общие черты, связанные с типом операций, производственны­ми единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверя­емую совокупность на подсовокупности по соответствующим призна­кам и проверять каждую из них раздельно, что позволит достичь более точных результатов аудита.

Объектами проверки, где рассматривается сальдо по счетам анали­тического учета, могут служить:

• основные средства (по отдельным объектам учета);

• материалы (по отдельным видам материалов);