Глава 8
АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА. ОСОБЕННОСТИ ИХ ПОЛУЧЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЯ В РАБОЧЕЙ ДОКУМЕНТАЦИИ

8.1. Аудиторские доказательства
8.2. Документирование аудита
8.3. Учет требований нормативных правовых актов РФ при проведении аудита
8.4. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при проведении аудита
8.5. Аналитические процедуры в аудите. Виды и особенности их применения
8.6. Использование работы эксперта
8.7. Аудит в условиях применения экономическим субъектом компьютерной обработки данных

8.1. Аудиторские доказательства

Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответству­ющие доказательства. Требования по данному вопросу содержатся в ФПС АД № 5 «Аудиторские доказательства».

Основные разделы ФПСАД № 5:

— введение;

— достаточно надлежащие аудиторские доказательства;

— процедуры получения аудиторских доказательств.
Настоящее ФПСАД устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выпол­няемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная ауди­тором при проведении проверки, и результат анализа указанной ин­формации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бух­галтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотруд­ников аудируемого лица и информация, полученная из различных ис­точников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых про­цедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства " исключительно путем проведения процедур проТесты средств внутреннего контроля означают проверки, провомые с целью получения аудиторских доказательств в отношении над­лежащей организации и обеспечения эффективности функционирова­ния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти процедуры проводятся в форме:

—детальных тестов, оценивающих правильность отражения опера­ций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета;

—аналитических процедур.

Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в резуль­тате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качествен­ной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпаде­ние с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необхо­димым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказа­тельства из различных источников или из документов различного со­держания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную опе­рацию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не прове­ряет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бух­галтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежа­щим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

—аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хо­зяйственных операций;

—характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

—существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

—опыт, приобретенный во время проведения предшествующих
аудиторских проверок;

—результаты аудиторских процедур, включая возможное обнару­жение мошенничества или ошибок;

—источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тес­тов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть доста­точность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтвер­ждения оценки уровня риска применения средств внутреннего конт­роля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказа­тельства, относятся:

—организация — устройство систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнару­жение, а также исправление существенных искажений;

—функционирование — эффективность действия систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего пе­риода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием ауди­торских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надле­жащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полу­ченными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

—существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

—права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отражен­ного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

—возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соот­ветствующего периода;

—полноту — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете ак­тивов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо не­ раскрытых статей учета;

—стоимостную оценку — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязатель­ства;

—точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной
операции или события с отнесением доходов или расходов к соответ­ствующему периоду времени;

— представление и раскрытие — объяснение, классификация и опи­сание актива или обязательства в соответствии с правилами его отра­жения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-матери­альных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимос­тной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов ауди­тор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задол­женности он может выявить аудиторские доказательства как относи­тельно ее существования, так и относительно ее величины (стоимост­ной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (ви­зуальной, документальной или устной). При оценке надежности ауди­торских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

•   аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

•   аудиторские доказательства, полученные из внутренних источни­ков, более надежны, если существующие системы бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля являются эффективными;

•   аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

•   аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получе­ны из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских Доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказа­тельства, полученные из одного источника, не соответствуют доказа­тельствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения при­чин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом инфор­мации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности от­ражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) от­четности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежа­щие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудитор­ских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответ­ствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых про­цедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур про­верки по существу. К ним относятся:

— инспектирование (проверка записей, документов и материальных
активов);

— наблюдение (отслеживание процессов или процедур, выполня­емых другими лицами);

— запрос, подтверждение (просьба о предоставлении информации и ответ, содержащий искомую информацию);

— пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

— аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частно­сти, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, докумен­тов или материальных активов. В ходе инспектирования аудитор по­лучает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают:

•   документальные аудиторские доказательства, созданные треть­ ими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

•   документальные аудиторские доказательства, созданные треть­ ими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутрен­няя информация);

•   документальные аудиторские доказательства, созданные аудиру­емым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

  Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относитель­но его существования, но необязательно относительно права собствен­ности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюде­ние аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения про­цедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос — это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как офи­циальным письменным, адресованным третьим лицам, так и нефор­мальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору све­дения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информа­ции, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обыч­но запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непос­редственно у дебиторов).

Пересчет — это проверка точности арифметических расчетов в пер­вичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение ауди­тором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку по­лученной аудитором информации, исследование важнейших финансо­вых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бух­галтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Исходя из способа получения, доказательства можно разделить на три группы:

— внутренние, т.е. полученные на основе информации клиента;

— внешние, т.е. поступившие от третьих сторон по запросу аудитор­ской организации;

— смешанные, формируемые на основе информации, получаемой от клиента и подтвержденной третьей стороной.

С точки зрения аудитора наиболее ценными (достоверными) представляются доказательства в письменном виде, поступившие от третьей стороны или полученные непосредственно самим аудитором.

Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависит от многих факторов, но в первую очередь:

— от степени принятого аудиторского риска;

— получения доказательств от независимого источника, а не от про­веряемого экономического субъекта;

— получения информации на основе анализа, выполненного непос­редственно аудитором;

             — получения информации на основе данных хорошо организован­ной системы внутреннего контроля;

—получения информации на основе анализа и сопоставления до­кументов и данных, поступивших из разных источников.

Методы получения аудиторских доказательств выбираются непосредственно аудитором в зависимости от профиля деятельности проверяемого экономического субъекта, рискованности его бизнеса, финансового состояния, качества внутреннего контроля и состояния бухгал­терского учета.

Качество и своевременность аудиторского доказательства

Определенные виды аудиторских доказательств являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство, чем при запросах. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относительно надлежащего разделения обязанно­стей либо наблюдая за лицами, применяющими процедуру контроля, либо опрашивая соответствующих сотрудников. Вместе с тем аудиторское доказательство на основе таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. В связи с этим аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут предоставить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.

При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля, аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В случае повторяющегося (на  протяжении ряда последовательных отчетных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, накопленными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему следует обновлять имеющиеся знания и рассматривать необходимость получения дополнительных   аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Ему нужно получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля субъекта, произошедших с момен­та выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения  возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем боль­ше времени проходит с момента выполнения последних, тем меньшей будет уверенность в них.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего периода. Если в разное время в течение периода использовались средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в оп­ределенный период времени требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в от­ношении операций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения субъекта до окончания отчетного периода. Однако он не может полагаться на ре­зультаты таких тестов без учета необходимости получения дополни­тельных доказательств в отношении оставшейся части отчетного перио­да, по которой не были проведены тесты средств контроля. Во внима­ние принимаются следующие факторы:

— результаты промежуточных тестов;

— длительность оставшегося периода;

— наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;

— характер и величина операций и других событий, а также соот­ветствующих сальдо счетов;

— контрольная среда, в особенности средства контроля, применя­емые сотрудниками в порядке текущего контроля;

— процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

8.2. Документирование аудита

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны до­кументально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с ФПСАД № 2.

Цель принятия ФПСАД № 2 заключается в оптимизации состава и содержания рабочей документации разделов учета и отчетности для повышения «читаемости» аудиторских файлов, а также в обеспечении возможности контроля за обоснованностью аудиторских доказательств на всех уровнях, в том числе и самоконтроля исполнителя.

В задачи ФПСАД № 2 входит установление единых требований для аудиторов фирмы по объему, составу и содержанию рабочих документов, относящихся к разделам учета и отчетности, включаемых в ауди­торские файлы.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо полу­чаемые и хранимые им в связи с проведением аудита. Рабочие доку­менты могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме.

Рабочие документы используются:

—для планирования и проведения аудита;

—осуществления текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

—фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Форма и содержание рабочих документов

ФПСАД № 2 не содержит конкретного перечня обязательных ра­бочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению. Вместе с тем в нем сформулированы факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов, а также дан перечень примерной ин­формации, которая должна быть приведена в рабочих документах. Ра­бочие документы должны составляться по полной форме, необходи­мой для обеспечения общего понимания аудита с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление о проведенной аудиторской организацией проверке.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных вопросов, по которым необходимо выразить свое профес­сиональное суждение. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмот­рение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в ра­бочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов с необходимой их аргу­ментацией.

Объем рабочих документов зависит от профессионального сужде­ния аудитора. Нет необходимости и нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, недопусти­мо включать в состав рабочей документации копии первичных доку­ментов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими пер­вичными документами. Вместо копий таких документов допустимо составлять сводную таблицу с указанием перечня проверенных опера­ций и проставлять отметки о наличии и правильности соответству­ющих первичных документов. Отражение в составе документации каж­дого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или воп­роса не является необходимым. При определении объема рабочих документов было бы полезно продумать, что может потребоваться дру­гому аудитору для того, чтобы получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о дета­лях аудита. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таким, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по это­му заданию, он смог исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним ауди­тором) разобраться в проделанной работе и сделать обоснованные вы­воды.

Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по ко­торым делаются замечания.

Достаточность объема рабочей документации определяет руково­дитель проверки, при этом основными критериями являются наличие документов, подтверждающих выполнение аудиторских тестов по су­ществу в соответствии с утвержденными программами аудита, соблю­дение принципа целенаправленной проверки, обеспечение возможно­сти сквозного прослеживания (по методу перекрестных ссылок) пра­вильности (ошибочности) формирования отчетных данных.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:,

— характер аудиторского задания;

— требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

— характер и сложность деятельности аудируемого лица;

— характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

— необходимость давать указания работникам аудитора, осуществ­лять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

— конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведе­ния аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизирова­ны таким образом, чтобы они соответствовали обстоятельствам каж­дой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и про­верки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчит порученную подчиненным работу и одновременно позволит контролировать результаты выполняемых ими заданий.

Для повышения эффективности аудита в ходе проверки целесооб­разно использовать графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убе­диться в том, что такие материалы составлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

1)   информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

2)   выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

3)   информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в ко­торой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

4)   информацию, отражающую процесс планирования, включая про­граммы аудита и любые изменения к ним;

5)   доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля;

6)   доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

7)   доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором рабо­ты аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

8)   анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по сче­там бухгалтерского учета;

9)   анализ наиболее важных экономических показателей и тенден­ций их изменения;

10)   сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

11)   доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ра­ботниками аудитора, проводилась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

12)   сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указа­нием времени их осуществления;

13)   подробную информацию о процедурах, примененных в отноше­нии финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

14)   копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

15)   копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

16)   письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

17)   выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

18)   копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет не­которые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой ин­формации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от те­кущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту конкретного периода.

По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку.

В постоянной папке размещается постоянная и мало изменяюща­яся информация о клиенте; например:

— копии пакета учредительных документов;

— информация о главных акционерах (совладельцах);

— данные об организационной структуре предприятия;

— копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, собствен­ными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для про­ведения аудита на протяжении многих лет;

— копии нормативных документов, имеющие отношение к функци­онированию данного предприятия или предприятий некоторой специ­фической группы, в которую входит и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие доку­менты аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финан­сового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заво­дится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

Для небольших предприятий-клиентов, а также для выполнения од­норазовых заданий допускается размещение постоянной и переменной информации о клиенте в одной и той же папке. В случае повторного об­ращения клиента в следующем году аудиторы, работающие с ним, обя­заны разместить его документы в соответствующих отдельных папках.

Документы, которые входят в состав рабочей документации аудита и с помощью которых оформляются аудиторские процедуры и ауди­торские доказательства (в том числе и документы, не подготовленные самими аудиторами, например ксерокопии документов клиента), дол­жны иметь следующие обязательные реквизиты:

— наименование документа;

— наименование проверяемого экономического субъекта. Оно раз­мещается в левом верхнем углу документа. Можно сокращать название проверяемого экономического субъекта при условии, что данное сокращение расшифровано отдельно в рабочей документации и при­меняется всеми исполнителями (аудиторами), применяющими учас­тие в аудиторской проверке;

—период, за который проводится аудит;

—указание на тест проверки;

—дату аудиторской процедуры или составления документа;

—личную подпись лица, создавшего документа, и ее расшифровку;

—дату проверки документа;

—личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.

Если документ многостраничный, то данные реквизиты указыва­ются только на первой странице документа, которая должна содержать указание на количество страниц в нем (в скобках после названия доку­мента); все последующие страницы документа должны содержать под­пись лица, подготовившего (получившего) документ, а также лица, проверившего его (в левом верхнем углу документа).

Каждый документ должен содержать две подписи: подпись лица, под­готовившего (получившего) документ, и лица, проверившего документ. Если документ подготовлен (получен) руководителем проверки, то он должен содержать тоже две подписи: подпись лица, подготовившего (по­лучившего) документ, т.е. руководителя аудиторской проверки, и лица, осуществляющего контроль качества аудиторской проверки.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая доку­ментация должна быть создана (получена) и соответствующим обра­зом оформлена.

По окончании работы с клиентом руководитель проверки обязан проконтролировать порядок оформления папки клиента:

—правильность размещения документов в папке;

—полноту документов, относящихся к выполнению аудиторского задания;

—наличие и правильность нумерации страниц;

—наличие в необходимых случаях перекрестных ссылок на другие рабочие документы.

Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них

Рабочая документация аудиторской проверки является строго кон­фиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и (или) уничто­жение и допуск без специального разрешения.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обес­печения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

Рабочие документы аудиторской проверки могут быть выданы со­трудникам аудиторской фирмы только в соответствии с необходимос­тью проведения последующей проверки или уточнения отдельных воп­росов предыдущей проверки при наличии разрешения менеджера или куратора данного проекта.

Рабочие документы являются собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудиру­емому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

8.3. Учет требований нормативных правовых актов РФ при проведении аудита

ФПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов в Российской Федерации в ходе аудита» устанавливает единые требова­ния в отношении обязанности аудиторской организации и индивиду­ального аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом норматив­ных правовых актов РФ в ходе аудита его финансовой (бухгалтер­ской) отчетности.

Нормативные правовые акты РФ значительно различаются по вли­янию на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Некоторые из них определяют ее форму и содержание или показатели, которые должны быть отражены, другие устанавливают условия, в рамках которых ауди­руемому лицу разрешается вести хозяйственную деятельность. Функ­ционирование некоторых аудируемых лиц детально регулируется за­конодательством РФ (например, конкретных организаций), а других — только такими нормативными актами, которые определяют общие воп­росы деятельности организации (например, технику безопасности, ох­рану здоровья работников и законодательство о труде в целом).

Несоблюдение законодательства РФ может привести к финансовым последствиям для аудируемого лица, в частности, к штрафам, искам. В Целом, чем слабее связь несоблюдения требований нормативных пра­вовых актов с событиями и операциями, которые обычно отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем меньше вероятность того, что аудитор узнает или признает факт несоблюдения законода­тельства РФ.

Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, аудитору следует уделять особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения бухгал­терского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Руководству аудируемого лица при выполнении своих обязаннос­тей по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения норма­тивных правовых актов РФ рекомендуется осуществлять в первую оче­редь следующие процедуры:

•   отслеживать изменения законодательства РФ в установленной сфере деятельности и обеспечивать гарантии того, что хозяйственная деятельность аудируемого лица соответствует установленным требо­ваниям;

•   разрабатывать и обеспечивать функционирование надлежащей системы внутреннего контроля;

•   разрабатывать, утверждать и обеспечивать соблюдение правил внутреннего распорядка с обязательным уведомлением работников аудируемого лица;

•   создавать условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;

•   осуществлять контроль за соблюдением правил внутреннего рас­порядка и применять дисциплинарные меры к работникам, не соблю­дающим указанные правила;

•   привлекать специалистов в области права для отслеживания из­менений законодательства РФ;

•   вести реестр нормативных правовых актов РФ, которые должны соблюдаться аудируемым лицом.

Аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодатель­ства РФ аудируемым лицом. Однако периодическое проведение обя­зательного аудита можно рассматривать как сдерживающий фактор относительно несоблюдения аудируемым лицом законодательства РФ.

При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые су­щественные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с ФПСАД. Риск увеличивается, когда существенное искажение является результатом несоблюдения законо­дательства РФ вследствие:

•   наличия нормативных правовых актов РФ, касающихся в основ­ном текущей деятельности аудируемого лица, которые обычно не ока­зывают существенного влияния на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность и поэтому могут не всегда учитываться его системой внут­реннего контроля и бухгалтерского учета;

•   влияния на эффективность аудиторских процедур ограничений, присущих системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а так­ же применения в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

•   характера большинства доказательств, получаемых аудитором, который выражается в предоставлении лишь доводов в подтвержде­ние определенного вывода, а не исчерпывающего ответа;

•    совершения действий, направленных на сокрытие фактов несоб­людения законодательства РФ (например, сговора, подлога докумен­тов, умышленного неотражения в учете операций, действий высшего руководства в обход системы контроля, представления аудитору заве­домо ложной информации).

Аудитор должен принять во внимание, что некоторые нормативные правовые акты РФ могут оказывать существенное влияние на деятель­ность аудируемого лица. В частности, несоблюдение определенных актов может привести к прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под вопрос непрерывность его деятельности. Например, такие последствия могут возникнуть при несоблюдении лицензионных условий или других требований, предъявляемых к деятельности ауди­руемого лица (при несоблюдении банком требований в отношении соб­ственного капитала и в других случаях).

Если аудитор предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает тре­бования нормативных правовых актов РФ, то он должен документаль­но оформить отмеченные факты и обсудить их с руководством аудиру­емого лица. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также в случае необходимости копии протоколов совещаний и собе­седований с руководством и сотрудниками аудируемого лица.

Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о выяв­ленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов РФ ауди­руемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемо­го лица или получить доказательства того, что они надлежащим обра­зом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может не делать этого при отсут­ствии последствий или в малозначительных случаях и заранее огово­рить с руководством характер вопросов, о которых он будет сообщать.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения норматив­ных правовых актов РФ оказывает существенное влияние на финан­совую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом от­ражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговор­кой или отрицательное мнение.

Если аудитор не может определить, имело ли место несоблюдение нормативных правовых актов РФ из-за ограничений, связанных в оп­ределенными обстоятельствами, а не введенных самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этих обстоятельств для аудиторского заключения.

Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского зада­ния, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения норма­тивных правовых актов РФ не являются существенными для финан­совой (бухгалтерской) отчетности. В число факторов, которые могут


повлиять на выводы аудитора, входит подозрение в причастности выс­шего руководства аудируемого лица к несоблюдению нормативных ; правовых актов РФ. Такое подозрение может поставить под сомнение | достоверность заявлений и разъяснений руководства, а также привес­ти к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с аудируемым лицом. При принятии решения аудитору целесообразно обратиться за юридической консультацией.

8.4. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при проведении аудита

ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» устанавливает единые тре­бования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может стать следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка — это непреднамеренное искажение финансовой (бухгал­терской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

•   ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) от­четность;

•   неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

•   ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия могут совершаться представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, а также сотрудниками аудируемого лица. В недобросовестных действи­ях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в ре­зультате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

•   искажения, возникающие в процессе недобросовестного составле­ния финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•   искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчет­ности подразумевает искажения или неотражение числовых показате­лей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) от­четности с целью введения в заблуждение ее пользователей. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности счи­таются следующие действия:

•   фальсификация, изменение учетных записей и документов, на ос­новании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

•   преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных опе­раций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

•   преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтер­ского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными спосо­бами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие дей­ствия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими за­писями или документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирую­щих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Не­добросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воз­действием внешних или внутренних факторов желает достичь необъек­тивных результатов деятельности.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащего в основе действия, приведшего к искажению финан­совой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросове­стные действия носят преднамеренный характер и, как правило, под­разумевают целенаправленное сокрытие фактов. Аудитор может опре­делить потенциальную возможность совершения недобросовестных действия, но для него сложно, а порой и невозможно установить умы­сел, особенно в части субъективного суждения руководства аудиру­емого лица.

Руководство аудируемого лица и представители собственника в со­ответствии с законодательством РФ несут ответственность за предот­вращение и обнаружение аудитором недобросовестных действий и ошибок.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную сре­ду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максималь­ное достижение упорядоченной и эффективной деятельности аудиру­емого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функцио­нирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобро­совестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. В связи с этим руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные иска­жения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с ФПСАД.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности основывается на разумной уверенности. В связи с этим аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в резуль­тате недобросовестных действий и ошибок. Следовательно, если впо­следствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся су­щественные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:

•   попытка получить разумную уверенность была неудачной;

•   планирование аудита, его выполнение или профессиональное суж­дение аудитора были неадекватны;

•   профессиональная компетентность и должная тщательность от­сутствовали;

•   ФПСАД не выполнялись.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может иметь место в определенных случаях умышленных искажений, посколь­ку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнару­жения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита ФПСАД определяется адекватнос­тью выполнения процедур аудита и надлежащим характером аудитор­ского заключения, основанного на их результатах.

До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспри­нимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с ФПСАД, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля ауди­тор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно иска­жена финансовая (бухгалтерская) отчетность в результате недобросо­вестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных иска­жений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти или на присвоение активов.

Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными. В связи с этим до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонен­тов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и опре­делить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур в соответствии с п. 42 и 49 ФПСАД № 8.

Аудитору целесообразно рассмотреть:

•   характер, временные рамки и объем процедур проверки по суще­ству;

•   оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск последних был оценен ниже, чем высокий;

•   поручения членам аудиторской группы, которые нужно дать при данных обстоятельствах;

•   прочие искажения на предмет того, не являются ли они результа­том недобросовестных действий и (или) ошибок.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бух­галтерской) отчетности является или может являться результатом не­добросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зре­ния их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совер­шены с участием членов высшего руководства (руководитель и его за­местители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности данному вопросу следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пе­ресмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представ­ленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руко­водства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недо­бросовестных действий, которые заставили аудитора считать необхо­димым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он дол­жен документально оформить такие факторы и процедуры.

Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заве­домо не окажет на нее существенного влияния. При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначительные числовые показатели могут значительно исказить финансовую (бух­галтерскую) отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влия­ния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой (бух­галтерской) отчетности), возникшие в результате ошибки, он должен сво­евременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к значительным искажениям в финансовой j (бухгалтерской) отчетности) или получил информацию о возможности совершения такого действия (даже если его влияние на финансо­вую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно уведомить об этих фактах руководство аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформи­ровать об этом представителей собственника аудируемого лица.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством РФ, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам влас­ти. В спорных ситуациях ему следует получить необходимые юриди­ческие консультации.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения ауди­та по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен:

•  учесть свою профессиональную и юридическую ответственность при­менительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим его, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;

•  рассмотреть возможность отказа от задания.

8.5. Аналитические процедуры в аудите. Виды и особенности их применения

Обязательность аналитических процедур на различных стадиях аудиторской проверки была установлена Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров и рекомендована Поло­жением по стандартам аудита № 56 (SAS № 56).

Согласно этому Положению аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе на сравнении записанных значений с ожидаемыми, которые опре­делил аудитор. Следует отметить, что при решении некоторых конкрет­ных задач аудита или в случаях, когда остатки по счетам небольшие, до­стоверные свидетельства можно получить при помощи одних только аналитических процедур. Тем более они обычно обходятся дешевле, чем детализированные процедуры, ориентированные на первичные докумен­ты и регистры синтетического и аналитического учета. Но, как правило, применения аналитических процедур недостаточно. Однако и процеду­ры, предоставляющие «точную» информацию, имеют свои отрицатель­ные стороны: аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь может влиять на мне­ние аудитора, предоставив заведомо ложные сведения.

Требования по рассматриваемому вопросу установлены ПСАД «Аналитические процедуры» и являются обязательными для всех ауди­торских организаций при осуществлении аудита, предусматривающе­го подготовку официального аудиторского заключения, за исключени­ем тех его положений, где прямо указано, что они носят рекоменда­тельный характер.

Аналитические процедуры осуществляются в несколько этапов: постановка цели аудита; выбор метода анализа для достижения постав­ленной цели; составление информационной базы анализа; установле­ние критериев для принятия решений; процедуры тестирования; ана­лиз результатов; формулирование выводов.

Аналитические процедуры, являясь одним из видов аудиторских процедур по существу, состоят из выявления, анализа и оценки соот­ношений между финансово-экономическими показателями деятельно­сти проверяемого экономического субъекта. Они базируются на суще­ствовании явной причинно-следственной связи между анализируемы­ми показателями.

Основная цель применения аналитических процедур заключается в выявлении наличия или отсутствия необычных или неверно отра­женных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определя­ющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении все­го процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить затраты времени на проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических проце­дур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объ­ема других аудиторских процедур.

На этапе непосредственного проведения проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудитор­скими процедурами при исследовании необычных отклонений показа­телей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры применя­ются для окончательной проверки наличия в отчетности существен­ных искажений или других финансовых проблем и могут способство­вать выявлению областей, в которых требуется проведение дополни­тельных аудиторских процедур.

Виды аналитических процедур имеют довольно широкий перечень:

1)   сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

2)   сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с
ними относительных коэффициентов отчетного периода с норматив­ными значениями, устанавливаемыми действующим законодатель­ством или самим экономическим субъектом;

3)   сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотрас­левыми данными;

4)   сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтер­скими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской от­четности);

5)   анализ изменений с течением времени показателей бухгалтер­ской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

6)   другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономи­ческого субъекта, в отношении которого проводится аудит.

Результатами выполнения аналитических процедур является вы­явление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Выбор метода проведения аналитических процедур или проекти­рования теста зависит от поставленной цели. При последовательном анализе отчетности аудитору целесообразно вначале применить так называемый метод чтения финансовой отчетности. Он заключается в изучении абсолютных значений показателей, представленных во внеш­ней отчетности, и определении на этой основе главных источников средств предприятия и полученной прибыли (причин возникновения убытков), направлений их использования за истекший период, а также ведущих положений учетной политики. Особое внимание при этом следует обращать на наличие в отчетности необычных показателей и сумм.

Метод отраслевого сравнительного анализа используется для сопо­ставления финансовых показателей предприятия со среднеотраслевы­ми данными. Его преимущество заключается в том, что в результате анализа аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента. Конеч­но, это справедливо при условии, что финансовое положение предпри­ятий и динамика отраслевых показателей отражают объективную за­кономерность развития отрасли. Кроме того, должна быть доступна информация необходимого качества, на основе которой можно было бы проанализировать финансовое положение различных предприятий.

При сравнительном анализе фактических и плановых показателей аудитор исследует содержание и порядок составления сметы, обсуж­дает ее с клиентом, а также проводит детальное тестирование факти­ческих показателей. Как правило, предприятия делают предваритель­ные расчеты по различным аспектам своей хозяйственной деятельнос­ти. Поскольку эти расчеты есть не что иное, как прогноз клиента на соответствующий период, исследование тех аспектов, в которых име­ют место резкие отклонения фактических показателей от плановых, может выявить ошибки. Отсутствие подобных расхождений свидетель­ствует о том, что ошибки маловероятны. При использовании данного метода следует иметь в виду некоторые ограничения. Во-первых, ауди­тор должен оценить, насколько реалистичны прогнозные расчеты и можно ли им полностью доверять. Во-вторых, не исключено, что руко­водство предприятия внесло коррективы в текущую финансовую ин­формацию, согласовав ее с прогнозными расчетами. В этом случае ауди­тор не найдет расхождений при сравнении фактических и прогнозных данных даже при наличии ошибок в финансовой отчетности. В первом случае аудитору нужно получить информацию о процедурах составле­ния прогнозов, для чего ему необходимо провести беседу с персоналом клиента. Во втором случае аудитор обычно оценивает риск контроля и подвергает детальным аудиторским тестам фактические данные.

Аудитор может составить также свой собственный баланс, исходя из тенденций развития предприятия и собственного понимания биз­неса клиента. Сравнение фактических данных клиента с расчетами са­мого аудитора позволит осуществить проверку более тщательно.

Отметим, что нередко весьма эффективным оказывается сравнение учетных и отчетных данных клиента за несколько временных перио­дов, а также изучение аудитором отклонений, которые дают различ­ные приемы и методы. Финансовые показатели, полученные с помощью каждого метода, могут сравниваться либо в абсолютных, либо в относительных величинах, и либо в смешанном варианте. Как показывает практика, с наибольшей осторожностью следует относиться к вы­водам, сделанным на основе изучения абсолютных показателей отчет­ности. Это объясняется тем, что толкование изменений абсолютных величин из-за влияния инфляции не может быть однозначным. В свя­зи с этим общепринятой аналитической процедурой считается анализ относительных показателей. В свою очередь они дифференцируются на показатели баланса, показатели отчета о финансовых результатах и их использовании и смешанные показатели.

В настоящее время нет достаточно определенного мнения относи­тельно оптимального количества отчетных периодов, данными за ко­торые должен располагать аудитор. Теоретически, чем их больше (т.е. чем больше динамический ряд), тем объективнее и убедительнее будет результат анализа. На практике же при включении в ряд значительно­го количества прошлых отчетных периодов аудитор неизбежно стал­кивается с все большим числом обстоятельств финансового и нефи­нансового характера (в том числе и макроэкономических), которые необходимо учитывать при сравнении данных из разных отчетных периодов. Это приводит к росту в анализе элемента субъективизма. Иными словами, то полезное, что приобретает аудитор при анализе воз­можно большего количества отчетных периодов, нивелируется увели­чением числа влияющих на сравнимость показателей событий и обсто­ятельств. В связи с этим решение вопроса о выборе количества отчет­ных периодов зависит от уровня профессионализма аудитора.

Анализ результатов и получение выводов после осуществления аудиторских процедур можно представить в целом как процесс анали­за, интерпретации и обобщения необычных отклонений, обнаружен­ных аудитором. Применение этих процедур позволяет повысить каче­ство и сократить затраты на проведение аудита.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки; использо­вать для получения аудиторских доказательств, необходимых при со­ставлении аудиторского заключения, а также для подготовки письмен­ной информации руководству экономического субъекта по результа­там проведения аудита.

8.6. Использование работы эксперта

Решение об использовании работы эксперта при проведении ауди­та принимает аудиторская организация, исходя из характера и слож­ности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существен­ности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бух­галтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относя­щемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, явля­ющейся юридическим лицом.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

а) соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную
надлежащими документами (квалификационным аттестатом, лицен­зией, дипломом и т.п.);

б) соответствующий опыт и репутацию, подтвержденные отзыва­ми, рекомендациями, публикациями, справками и т.п. в области, в ко­торой аудиторская организация предполагает получить заключение.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская органи­зация, как правило, не должна привлекать для работы эксперта при проведении аудита, если:

а) эксперт —= физическое лицо является учредителем (участником)
или руководителем экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указан­ными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, бра­тья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или штатным сотрудником экономического субъекта, в отношении которого аудиторская органи­зация проводит аудит;

б) эксперт — юридическое лицо является учредителем (участником),
кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо экономиче­ский субъект, в отношении которого аудиторская организация прово­дит аудит, является основным или преобладающим учредителем (уча­стником) эксперта — юридического лица. Если после назначения экс­перта возникли или стали известны обстоятельства, указанные в
настоящем пункте, аудиторская организация должна провести допол­нительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отно­шении которого она проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть оформлен в письмен­ном виде. В случае такого отказа аудиторская организация рассматри­вает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита ауди­торского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора о возмездном оказании услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом. Помимо общепринятых условий договор оказа­ния услуг эксперта должен предусматривать:

а) цели и объем работы эксперта;

б) описание конкретных вопросов, в отношении которых аудитор­ская организация ожидает получить заключение эксперта;

в) описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъек­том, если таковые потребуются;

г)  конфиденциальность информации экономического субъекта;

д) сведения о предположениях и методах, которые эксперт намере­вается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предпо­ложениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды
(если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала
работу эксперта);

е) форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме. Оно должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Экс­перт подготавливает свое заключение в двух экземплярах, один из ко­торых представляется экономическому субъекту, в отношении кото­рого аудиторская организация проводит аудит, а второй — аудитор­ской организации.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствий между за­ключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта либо аудиторская организация считает, что результаты рабо­ты эксперта необоснованны, то она должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документа­цию аудиторской организации. Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то они должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.

В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия его существенной неуверенности в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономи­ческим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о под­готовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том чис­ле отсылка к ней в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подго­товившей его.

Приведем примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации могут потребоваться услуги эксперта:

1)   оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2)   определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и обо­рудования и др.);

3)   проведение расчетов специальными приемами и способами (ак­туарные оценки и др.);

4)   измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реа­лизации (строительных, геологоразведочных, проектных и др.);

5)   юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных
документов, нормативных актов.

 

8.7. Аудит в условиях применения экономическим субъектом компьютерной обработки данных

Компьютерная обработка данных (КОД) экономическим субъектом имеет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осу­ществляется обработка значительных объемов учетной информации.

На предприятии с системой КОД при проведении аудита сохраня­ются его цель и основные элементы методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

Использование технических средств приводит к изменению отдель­ных элементов организации бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля:

а) для проверки хозяйственных операций наряду с традиционными
первичными учетными документами используются и первичные учет­ные документы на машиночитаемом носителе;

б) постоянные нормативно-справочные показатели могут быть про­верены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на машино­читаемых носителях информации;

в) вместо традиционных ручных форм счетоводства может приме­няться форма учета, ориентированная на прогрессивные методы фор­мирования выходной информации и обеспечения ее достоверности,
совмещение синтетического учета с аналитическим и систематическо­го с хронологическим, а также повышение оперативности и удобства использования учетной и отчетной информации.

Аудитор не должен принуждать (прямо или косвенно) проверя­емый экономический субъект к применению системы КОД, известной аудитору.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской органи­зации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) этого условия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская организация может потре­бовать предоставления необходимых ей документов на бумажных но­сителях информации.

Аудитору желательно иметь представление о техническом, про­граммном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

На величину аудиторского риска при проведении аудита в услови­ях КОД могут оказывать влияние следующие факторы:

а) организационная форма обработки данных, например: осуществ­ляет ли обработку специальное подразделение (вычислительный центр, информационно-вычислительный центр, отдел автоматизированной системы управления предприятием) или компьютеры установлены на
рабочих местах бухгалтерского персонала и данные обрабатываются непосредственно бухгалтерами; ведется ли обработка данных экономи­ческим субъектом самостоятельно или по договору с третьей стороной;

б) форма программного продукта (разработчики);

в) разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД (сте­пень компьютеризации);

г) система КОД размещена на одном или на нескольких компьюте­рах;

д) обработка учетных данных ведется локально на каждом компь­ютере или применяется сетевой вариант;

е) обеспечение архивирования и хранения данных;

ж)  передача данных производится: с использованием каналов свя­зи, через внешние носители (например, дискеты) или происходит ввод данных с клавиатуры.

Аудитор обязан проверять соответствие применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным автома­тизированным расчетам экономического субъекта.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведе­нии аудиторских процедур являются данные, подготовленные в систе­ме КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регист­ров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять эти материалы, их копии, в том числе фотоко­пии, в качестве рабочей документации аудита. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоя­тельно.

Наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяй­ственной жизни.

 Тесты

1.    Какое из перечисленных доказательств является самым надежным:

1)   доказательство получения дебиторской задолженности, предоставлен­ное руководителем отдела;

2)    доказательство законности дебиторской задолженности, полученное   путем телефонного подтверждения;

3)   доказательство точности учета запасов, полученное в результате при­сутствия аудитора на проводимой в организации инвентаризации.

2.    Под методом аудиторской проверки понимают:

1)  организацию проверки документов и записей;

2)  систему приемов, используемых для воздействия на проверяемый эко­номический субъект;

3)  виды независимых процедур для получения аудиторских доказа­тельств.

3.    При проведении аудиторской проверки аудитор:

1)  не имеет права привлекать аудиторов, работающих самостоятельно;

2)  имеет право привлекать аудиторов, работающих самостоятельно;

3)  имеет право привлекать аудиторов, работающих самостоятельно, толь­ко по согласованию с проверяемым экономическим субъектом.

4.    Сколько лет должна храниться в аудиторской фирме рабочая докумен­тация после окончания проведения аудиторской проверки:

1)  все время пока существуют договорные отношения аудиторской фир­мы с экономическим субъектом;

2)  три года после окончания аудиторской проверки;

3)  пять лет после окончания аудиторской проверки.

5.    Руководствуясь ПСАД «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», выберите фактор, который способствует появле­нию искажений:

1)   изменение ассортимента продукции в целях увеличения выпуска бо­лее рентабельной продукции;

2)   снижение объема производства из-за экономического спада;

3)   нетипичные сделки, существенно влияющие на величину финансо­вых результатов, особенно в конце отчетного года.

6.    Обязан ли аудитор сообщать налоговым органам по месту регистрации проверяемого предприятия о выявленных в ходе проверки нарушениях нало­гового законодательства:

1)  не обязан;

2)  обязан;

3)обязан по требованию налогового органа.

   7.   Могут ли остаться незамеченными искажения в бухгалтерской отчетности экономического субъекта:

 1)   могут в силу объективных и субъективных причин;

 2)   ни в коем случае;

 3)   это зависит от разных обстоятельств.

 8.   Мошенничество характеризуется;

1)    искажением финансовой информации в результате арифметических  или логических погрешностей или неправильного представления фактов  хозяйственной деятельности;

 2)   неправильным отражением данных учета, искажающим смысл хозяйственных операций;

 3)   наличием условий или событий, увеличивающих риск неправильной  оценки активов или их хищения.

 9.   Если аудитор пришел к выводу, что руководство проверяемого экономического субъекта причастно к фактам невыполнения требований нормативных документов, он должен сообщить об этом:

 1)   высшему органу управления экономического субъекта;

 2)   органам налоговой полиции;

 3)   органам дознания.

 10.  Какие виды рисков добавляет использование системы КОД:

 1)   отсутствие первичных документов;

 2)   отсутствие регистров учета;

 3)   главной книги и отчетности;

 4)   доступ к базе данных любых пользователей.

 11.  Какой из следующих факторов имеет наименьшее влияние на объем и  содержание рабочих документов аудитора:

 1)   состояние учетных записей клиента;

 2)   аудиторская оценка риска контроля;

 3)   характер аудиторского заключения.

 12.  Чьей собственностью являются рабочие документы аудитора:

 1)   аудитора;

 2)  

  3)    акционеров (собственников)..

 13.  Аудиторскими доказательствами являются:

 1)   информация, собранная аудитором входе проверки;

 2)   аудиторский отчет;

 3)   аудиторская программа.

 14.  Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия:

1)  экономического субъекта;

2)  налоговых органов;

3)  аудиторской палаты.

15.   Аудитор должен оценить убедительность по следующим критериям:

1)  достоверность и своевременность;

2)  достоверность, достаточность и своевременность;

3)  достаточность и своевременность.