Глава 9
ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНАЯ СТАДИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

9.1.Письменная информация (отчет) аудитора руководству экономического субъекта
9.2.Аудиторские заключение
9.3.Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности

 

Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

•   систематизацию результатов проверки;

•   анализ результатов проверки;

•   составление аудиторского заключения.

Систематизация результатов проверки состоит в приведении в оп­ределенную последовательность всех полученных результатов.

Анализ результатов проверки проводится по полученным данным и имеет несколько целей:

— общий анализ учетной политики, принятой клиентом;

— правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;

— соблюдение налогового законодательства;

— анализ финансового состояния клиента.

 

9.1. Письменная информация (отчет) аудитора руководству экономического субъекта

Письменная информация аудитора предназначена для доведения до руководства экономического субъекта сведений о выявленных в про­цессе аудиторской проверки:

•   существенных отклонений порядка совершения проверяемой орга­низацией финансовых и хозяйственных операций от требований нор­мативных актов, действующих в Российской Федерации;

•   недостатках в бухгалтерском учете и системе внутреннего конт­роля, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

•   рекомендаций по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации.

  Письменная информация аудитора должна быть адресована руко­водителям и (или) собственникам экономического субъекта. В ней в обязательном порядке должны содержаться следующие сведения:

об аудиторе; проверяемой организации;

времени, к которому относится документация организации, прове­ренная в ходе аудита, дата подписания письменной информации ауди­тора, предназначенная для руководства экономического субъекта;

результатах аудиторской проверки, включая:

— системы внутреннего контроля;

— особенности применяемого порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

— выявленные в ходе аудита существенные нарушения установлен­ного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и
составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повли­ять на ее достоверность;

— перечень замечаний и недостатков, влияющих на выводы, содер­жащиеся в аудиторском заключении.

В случае подготовки по результатам аудита заключения, отличного от безусловно положительного, в письменной информации должна со­держаться развернутая аргументация причин, по которым бухгалтер­ская отчетность организации не может быть признана достоверной во всех существенных отношениях. По возможности следует дать коли­чественную оценку расхождения отчетных и (или) налоговых показа­телей по данным проверяемой организации и прогнозируемых по ре­зультатам аудиторской проверки, а также оценить их последствия для организации.

Любая другая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной деятельности организации, приводится в пись­менной информации (отчете) аудитора руководству только в том слу­чае, если руководитель проверки сочтет это целесообразным.

При проверке крупных организаций со сложной организационной структурой в письменной информации (отчете) аудитор приводит све­дения об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочер­них фирм и излагает их общие результаты, включая анализ влияния по­следних на достоверность бухгалтерской отчетности всей организации.

Письменная информация аудитора руководству оформляется не менее чем в двух экземплярах и подписывается руководителем ауди­торской проверки и аттестованными аудиторами, принимавшими уча­стие в ее проведении. Она должна иметь сквозную нумерацию стра­ниц, при этом для оформления первой страницы рекомендуется либо использовать бланк аудиторской организации, либо ставить ее угло­вой штамп, либо следовать требованиям, предъявляемым в аудитор­ской организации к оформлению официальной переписки. Каждая аудиторская организация разрабатывает единые (внутри­фирменные) требования по форме подготовки письменной информа­ции аудитора. Они должны обеспечивать аккуратное и единообразное оформление данного документа для различных экономических субъек­тов с утверждением руководителем аудиторской организации. Ауди­торы, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, обязаны разработать (или принять с учетом квалифицированных рекоменда­ций) аккуратную и единообразную форму представления письменной информации руководству экономического субъекта, которую в даль­нейшем должны применять на постоянной основе. Текст письменной информации аудитора должен содержать четкие и краткие формули­ровки, понятные руководителям проверяемой организации.

Поскольку письменная информация аудитора является конфиден­циальным документом, она может быть передана только следующим лицам:

•   лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг;

•   лицу, прямо указанному в договоре на оказание аудиторских ус­луг в качестве получателя;

•   любому другому лицу, в случае письменного указания на то ли­цом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг.

Письменная информация аудитора передается экономическому субъекту только после прохождения всех процедур внутреннего конт­роля, предусмотренных в аудиторской фирме. По окончании аудитор­ской проверки (как правило, перед возвращением в офис) допускается передача клиенту проекта данного документа, который должен содер­жать указания о том, что это именно проект (такая отметка ставится на титульном листе в правом верхнем углу).

Предварительный вариант письменной информации аудитора гото­вится в ходе аудиторской проверки и представляется на завершающей ее стадии до подготовки аудиторского заключения, при условии, если в договоре не предусмотрено одновременное представление руководству письменной информации аудитора и аудиторского заключения.

Перечень замечаний, отмеченных в ходе аудиторской проверки, ис­пользуется при подготовке письменной информации аудитора руко­водству экономического субъекта.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бух­галтерского учета. Выполнение таких требований в случае, если они имеют существенный характер, является обязательным для того, что­бы бухгалтерская отчетность проверяемой организации могла быть признана достоверной во всех существенных отношениях.

Предварительный вариант данного документа может не подписы­ваться со стороны аудиторской фирмы, за исключением тех случаев, когда выявленные нарушения ставят под сомнение возможность безусловно положительного аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Руководство проверяемой организации может подготовить письменный ответ на замечания, содержащиеся в предварительном варианте письменной информации (отчета) аудитора руководству, в котором отражена точка зрения проверяемой организации. В необходимых слу­чаях может быть проведена встреча с аудитором, проводившими про­верку. Для обсуждения предварительного варианта документа прове­ряемая организация может пригласить со стороны тех лиц, которых сочтет необходимым. Замечания и объяснения проверяемой организа­ции принимаются в расчет при условии, если руководитель проверки сочтет это необходимым.

Если в предварительном варианте письменной информации руковод­ству содержались замечания, имеющие существенный характер, в окон­чательном варианте дается оценка и анализ сделанных исправлений.

Если организация предоставила копию письменной информации по результатам аудиторской проверки за предыдущий период или при проведении последующей аудиторской проверки в файле рабочей до­кументации отражены предшествующие документы, содержащие пись­менную информацию аудитора, то по результатам аудита за предше­ствующий период аудитором дается оценка внесенным исправлениям.

9.2. Аудиторское заключение

В настоящее время в соответствии с ФПСАД № 6 «Аудиторское! заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение должно быть единым документом. Информация об ауди­торе и аудируемом лице, как это было предусмотрено ранее, не выде­ляется в самостоятельную часть, а аналитическая часть не предусмот­рена вовсе. Этот документ должен быть целостным и не делиться на заключение для аудируемого лица и налоговых органов.

Согласно указанному ФПСАД необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятель­ства в случае их выявления.

ФПСАД содержит требование об оформлении подписями и печа­тями аудиторского заключения, порядка его брошюровки и т.п.

На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возло­жена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересован­ного пользователя.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тог­да, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности в Российской Федерации.

В ФПСАД приведен типовой текст безоговорочно положительного заключения.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если воз­никли:

•   факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в
аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользовате­лей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и рас­крытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•   факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при­вести:

 

— к мнению с оговоркой;

— отказу от выражения мнения;

— отрицательному мнению.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно допустимос­ти выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в п. «а», могут привести:

• к выражению мнения с оговоркой;

•   отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в п. «б», могут привести:

•   к выражению мнения с оговоркой;

•   отрицательному мнению.

В связи с важностью данного документа считаем целесообразным привести его полностью.

ФПСАД № 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятель­ности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, ус­танавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется — аудит). Боль­шая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

2.  Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим
правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее име­нуются — аудитор) о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бух­галтерского учета законодательству РФ.

3.  Под достоверностью во всех существенных отношениях понима­ется степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующи­еся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соот­ветствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству
РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существен­ности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) ауди­торской деятельности «Существенность в аудите».

Основные элементы аудиторского заключения

4. Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресат;

в) сведения об (аудиторской организации) аудиторе с указанием:

— организационно-правовой формы и наименования; для индиви­дуального аудитора — фамилии, имени, отчества и указания на осуще­ствление им своей деятельности без образования юридического лица;

— места нахождения;

— номера и даты свидетельства о государственной регистрации;

— номера и даты предоставления лицензии на осуществление ауди­торской деятельности и наименования органа, предоставившего лицен­зию, а также срока действия лицензии;

— членства в аккредитованном профессиональном аудиторском
объединении;

г) сведения об аудируемом лице:

— организационно-правовая форма и наименование;

— место нахождения;

— номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

— сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж)  часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.

Для того чтобы облегчить понимание пользователем и помочь об­наружить необычные обстоятельства в случае их появления, необхо­димо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заклю­чения.

5.  Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудитор­ское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных
другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

6.  Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, преду­смотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственни­ку аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

7.  Аудиторское заключение должно содержать перечень проверен­ной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с ука­занием отчетного периода и ее состава.

8.  Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и пред­ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на ауди­руемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заклю­чается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтер­ского учета законодательству РФ.

9.  Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) от­четности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" состоит:

— из бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетнос­ти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству РФ на основе проведенного аудита».

10.  Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с ука­занием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными зако­нами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными доку­ментами. Под объемом аудита понимается способность аудитора вы­полнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в дан­ных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности.
Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми акта­ми РФ, правилами и стандартами.

11.  Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что
аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уве­ренности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содер­жит существенных искажений.

12.  В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит про­водился на выборочной основе, включая:

—изучение на основе тестирования доказательств, подтверждаю­щих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемоголица;

—оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

—определение главных оценочных значений, полученных руковод­ством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

—оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) от­четности.

 

13.  Аудиторское заключение должно содержать заявление аудито­ра относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии поряд­ка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

14.  Пример изложения информации в части, описывающей объем аудита:

«Мы провели аудит в соответствии:

—с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

—федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

—    внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

— правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

— нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и осуществлялся таким образом, чтобы полу­чить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Он проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемо­го лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгал­терской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представ­ляет достаточные основания для выражения нашего мнения о досто­верности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ».

15.  Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях...».

16.  В аудиторском заключении должны быть четко указаны основ­ные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтер­ского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности ауди­руемого лица.

17.  Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответ­ствующими нормативными правовыми актами РФ.

18.  Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, отно­сящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством РФ.

19.  Пример изложения информации в части, содержащей аудитор­ское мнение:

«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации " YYY" отражает достоверно во всех существенных отношени­ях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты фи­нансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно».

20.   Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое
оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и опера­ции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты под­писания аудиторского заключения.

21.   Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представ­ ленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утвержде­ния финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудиру­емого лица.

22.   Аудиторское заключение должно быть подписано руководите­лем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием
номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти под­писи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществ­лялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил
аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписа­но только этим аудитором.

23.   К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгал­терская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и кото­рая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в
соответствии с требованиями законодательства РФ относительно под­готовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчет­ность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумеро­ваны, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием обще­го количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым ли­цом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение

24.   Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельно­сти аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

25.   Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения:

 

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Адресат.

Аудитор.

Наименование: общество с ограниченной ответственностью «XXX».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного сви­детельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего ауди­торской организации лицензию на осуществление аудиторской дея­тельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профес­сионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо.

Наименование: открытое акционерное общество «YYY».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного сви­детельства.

Лицензия (если имеется), номер, дата, наименование органов, пре­доставивших аудируемому лицу лицензии на осуществление лицензи­руемых видов деятельности, срок их действия.

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отче­тности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" состоит:

— из бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетнос­ти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

— с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

— федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

— внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

— правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

— нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставля­ет достаточные основания для выражения нашего мнения о достовер­ности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета за­конодательству РФ.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношени­ях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты фи­нансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно.

"XX" месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской орга­низации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).

Печать аудитора».

Модифицированное аудиторское заключение

26. Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

—факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользова­телей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

—факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при­вести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрица­тельному мнению.

27. При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привле­кающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бух­галтерской) отчетности.

28.   Аудитор в случае необходимости должен модифицировать ауди­торское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельно­сти аудируемого лица.

29.   Аудитор также должен рассмотреть возможность модифициро­вания аудиторского заключения посредством включения части, указы­вающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблю­дение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на фи­нансовую (бухгалтерскую) отчетность.

30.   Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что дан­ная ситуация не является основанием для включения оговорки в ауди­торское мнение.

31.   Пример аудиторского заключения в части, привлекающей вни­мание:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации "YYY" состоит:

— из бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетнос­ти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству РФ на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

— с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

— федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

— внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

— правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

— нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставля­ет достаточные основания для выражения нашего мнения о достовер­ности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета за­конодательству РФ.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации " YY Y" отражает достоверно во всех существенных отношени­ях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты фи­нансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разби­рательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым орга­ном (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сум­ма иска составляет XXX тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) от­четность не предусматривает никаких резервов на выполнение обяза­тельств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY"».

32.   Включение привлекающей внимание части с описанием пробле­мы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточ­ным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по под­готовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, зна­чительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор мо­жет посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее досто­верности вместо включения части, привлекающей внимание к данно­му аспекту.

33.   Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключе­ние посредством включения части, привлекающей внимание к ситуа­ции, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказывает­ся внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой си­туации. Такая часть также может быть включена при наличии допол­нительных установленных законодательством РФ требований в отно­шении подготовки аудиторского заключения.

34. Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговороч­но положительное мнение, если существует хотя бы одно из следу­ющих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

— допустимости выбранной учетной политики;

— метода ее применения;

— адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте «а» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от вы­ражения мнения.

Обстоятельства, указанные в подпункте «б» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательно­му мнению.

35.   Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безогово­рочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством
или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к ко­торым относится оговорка).

36.   Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что ауди­тор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности.

37.   Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существен­ но для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не являет­ся адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

38.   Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно по­ложительного, он должен четко описать все причины этого в аудитор­ском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку
возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшеству­ющей части с выражением мнения или с отказом от выражения мне­ния, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным

39.   Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавли­ваться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского за­дания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры
аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, пре­дусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необхо­димым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за
выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполне­ние задания вытекает из требований законодательства РФ. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания,
когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством РФ обязанностей аудитора.

40.   Ограничение объема аудита может быть следствием обстоя­тельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных за­
пасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению ауди­тора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства РФ или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходи­мыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возмож­ные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные дока­зательства.

41.   Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское за­ключение должно включать описание этого ограничения и возможных
корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые мог­ли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ог­раничения.

42.   Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" состоит:

— из бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетнос­ти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству РФ на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

— с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

— федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

— внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

— правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

— нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставля­ет достаточные основания для выражения нашего мнения о достовер­ности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета за­конодательству РФ.

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации то­варно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве ауди­торов организации "YYY".

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смог­ли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 де­кабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

43. Пример аудиторского заключения в части, содержащей отказ от \ выражения мнения из-за ограничения объема:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации "YYY" состоит:

— из бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетнос­ти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству РФ на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

— с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

— федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

— внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

— правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

— нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемо­го лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгал­терской) отчетности.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятель­ствами.).

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-мате­риальных запасов из-за ограничений, установленных организацией "YYY" (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины)в отношении:

—    дебиторской задолженности;

  — выручки от реализации товаров, работ, услуг;

— кредиторской задолженности;

— нераспределенной прибыли (и т.п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в со­стоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности организации "YYY" и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ».

44.   Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной поли­тики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия
являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

45.   Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и не­ надлежащего метода учета:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации "YYY" состоит:

— из бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетнос­ти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству РФ на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

— с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

— федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

— внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

—правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

—нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставля­ет достаточные основания для выражения нашего мнения о достовер­ности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета за­конодательству РФ.

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) от­четности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеобо­ротных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена сто­имость производственного оборудования в размере XXX тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере XXX тыс. рублей. Соответственно по строке 621 Поставщики и подрядчики не отражена кредиторская задолженность перед постав­щиком в размере XXX тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бух­галтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей ча­сти, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отра­жает достоверно во всех существенных отношениях финансовое поло­жение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включи­тельно».

46. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) от­четности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ)г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации "YYY" состоит:

—из бухгалтерского баланса;

—отчета о прибылях и убытках;

— приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетнос­ти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству РФ на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

— с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

— федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

— внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти (указать аккредитованное профессиональное объединение);

— правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

— нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставля­ет достаточные основания для выражения нашего мнения о достовер­ности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета за­конодательству РФ.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" не раскрыта существенная информация:

—    об обеспечении обязательств и платежей в размере XXX тыс. руб­лей;

—    арендованных основных средствах в размере XXX тыс. рублей.
По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в

предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организа­ции "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финан­сово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».