Глава 5
ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ


5.1. Планирование аудита
5.2. Оферта и письмо - обязательство аудитора перед клиентом
5.3. Согласование условий проведения аудита
5.4. Договор на проведение аудиторской проверки
5.5. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
5.6. Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц,заключивших договор оказания аудиторских услуг
5.7. Аудиторская тайна

5.1. Планирование аудита
Вопросы по планированию аудита рассмотрены в ФПСАД № 3 «Планирование аудита». Данное правило, разработанное с учетом меж­дународных стандартов аудита, устанавливает единые требования, пре­доставляет руководящие указания по планированию аудита финансо­вой (бухгалтерской) отчетности (далее — аудит). Оно применяется в основном к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в от­ношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской про­верки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, в него должен быть включен более широкий круг воп­росов, чем указано в настоящем правиле (стандарте).
При аудите в течение первого года необходимо:
1)   использовать дополнительные (сверх приведенных в ФПСАД
№ 3) процедуры планирования;
2)   учитывать требования МСА 510 «Первичные задания — началь­ные сальдо»;
3)   принимать во внимание требования МСА 220 «Контроль каче­ства работы в аудите» и Кодекса этики МФБ (в части принятия клиен­тов).
За основу ФПСАД № 3 взят МСА 300 «Планирование». Аудитор­ская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Плани­рование является начальным этапом проведения аудита и заключает­ся в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторс­кой программы, определяющей объем, виды и последовательность осу­ществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента.
Планирование аудитором своей деятельности направлено на то, чтобы должное внимание было уделено важным аспектам, а работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Оптимизация планирования позволяет эффективно распределять ра­боту между членами группы специалистов, участвующих в аудитор­ской проверке, а также координировать ее.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов дея­тельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора, а также знания особенностей деятельности хозяйствующего субъекта.
Планирование подразумевает глубокое изучение деятельности кли­ента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгал­терском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита.
Процесс планирования включает:
•   стадию изучения — получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике его деятельности, контрольной сре­де, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменени­ях, произошедших после последней аудиторской проверки, а также информации о критических областях;
•   стадию оценки — определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения и они останутся невыявленными;
•   механическую стадию — решение вопросов организации работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обя­занностей в ходе проверки и т.д.
Получение информации о деятельности аудируемого лица являет­ся важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Предварительное планирование
Несмотря на то что ФПСАД № 3 не предусматривается этап пред­варительного планирования, считаем его достаточно важным и суще­ственным, так как именно на этом этапе аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономиче­ского субъекта и получить информацию:
1)   о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта;
2)   внутренних факторах, воздействующих на хозяйственную дея­тельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальны­ ми особенностями;
3)   организационно-управленческой структуре экономического субъекта;
4)   видах производственной деятельности и номенклатуре выпуска­емой продукции;
5)   структуре капитала и курсе акций;
6)   уровне рентабельности; и т.д.
Следует отметить, что в современной практике как российского, так и западного аудита большое внимание уделяется именно предваритель­ному планированию. Оно осуществляется на этапе знакомства с кли­ентом до заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит:
•   из общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента;
•   определения состава специалистов для проведения аудита;
•    установления общих затрат времени на проведение аудита.
Документируется этап предварительного планирования в бланке
«Лист предварительного планирования», который разработан специа­листами проекта Тасис по реформированию аудита в Российской Фе­дерации.
Общий план аудита
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведе­ния проверки. Этот план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вме­сте с тем его форма и содержание могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:
а)   деятельность аудируемого лица, в том числе:
•   общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
•   особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое со­стояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной от­четности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующе­го аудита;
•   общий уровень компетентности руководства;
б)    системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
•   учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
•   влияние новых нормативных правовых актов в области бухгал­терского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
•   планы использования в ходе аудиторской проверки тестов, средств контроля и процедур проверки по существу;
в)    риск и существенность, в том числе:
•   ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контро­ля, определение наиболее важных областей для аудита;
•   установление уровней существенности для аудита;
•   возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) суще­ственных искажений или мошеннических действий;
•   выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;
г)    характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
•   относительную важность различных разделов учета для проведе­ния аудита;
•   влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
•   существование подразделения внутреннего аудита аудируемоголица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д)  координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
•   привлечение других аудиторских организаций к проверке филиа­лов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
•   привлечение экспертов;
•   количество территориально обособленных подразделений ауди­руемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
•   количество и квалификацию специалистов, необходимых для ра­боты с данным аудируемым лицом;
е)    прочие аспекты, в том числе:
•   возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
•   обстоятельства, требующие особого внимания, например суще­ствование аффилированных лиц;
•   особенности договора об оказании аудиторских услуг и требова­ния законодательства;
•   стаж работы сотрудников аудитора и их участие в оказании со­путствующих услуг аудируемому лицу;
•   форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу за­ключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, ПСАД и условиями конкретного аудиторского задания.
Подготовка общего плана аудита отражается в бланках, именуемых «Данные по планированию аудита» и «Общий план аудита». Подготовка общего плана аудита состоит:
•   из получения более полной и подробной информации о деятель­ности клиента и его организационной структуре;
• изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программ;
•   изучения и оценки степени надежности системы внутреннего кон­троля;
•   определения стратегии аудита;
•   установления критических областей и вопросов, значимых для аудита;
•   рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки прису­щей объекту проверки внутренней надежности;
•   определения уровня существенности и точности;
•   определения возможности применения для целей аудита компь­ютерных средств обработки данных;
•   определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, ко­торые необходимо расшифровать и пояснить;
•   уточнения пожеланий клиента в отношении сроков и графика про­ведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредствен­но для подготовки аудиторского заключения;
•   определения необходимости привлечения к проверке специалис­тов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности исполь­зования внутреннего аудита.
Информация о клиенте, включая сведения об особенностях его де­ятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля содержится в названных выше бланках или иной рабочей документации аудитора.
По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита, при этом определяются области, значимые для ауди­та, а также выявляются бухгалтерские счета и операции, которые от­сутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представ­ляются малозначимыми (несущественными) для аудита и могут не проверяться. Кроме того, устанавливаются статьи баланса и показате­ли отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализирова­ны состав и структура этих статей и показателей, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо запланированным уровнем, и пр.
Для значимых областей определяются приемы и методы их провер­ки: в каких случаях предполагается проводить аудиторские процеду­ры по существу, а в каких с использованием тестов, аналитических либо пересекающихся процедур; в каких случаях можно опереться на сред­ства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; в ка­ких областях необходима сплошная проверка, а в каких — достаточно ограничиться аудиторской выборкой.
К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего такие, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгал­терского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уров­нем существенности.
К областям, малозначимым для аудита (несущественным), могут быть отнесены такие операции, по которым отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиме­нее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана и оп­ределенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. Определяются обла­сти (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внима­ние в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо с из­менениями во внешнем регулировании.
В стратегии аудита отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента по­следнего аудита. Например, внедрение новых производственных тех­нологий потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на прове­дение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо ауди­торских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в от­четности потребует проверки правильности ведения учета и представ­ления данных в отчетности.
Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значи­мым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители отра­жаются в «Общем плане аудита». При этом аудитор несет ответствен­ность за правильную и полную разработку общего плана, который дол­жен быть оформлен документально и содержать объем проверки и порядок ее проведения.
Программа аудита
Подготовка программы аудита осуществляется на основании его общего плана. Она является детально разработанным перечнем содер­жания аудиторских процедур (их характера, рамок, объема), необхо­димых для реализации плана аудита.
Программы аудиторских процедур составляются аудиторами (стар­шими аудиторами) для каждого направления аудита и отражаются в документе «Программа аудита». По существу такая программа явля­ется набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита могут быть также включены предпосылки для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиту и время, за­планированное на проведение различных процедур аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан прини­мать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении процедур проверки по суще­ству, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а так­же привлечение других аудиторов или экспертов.
Изменения в общем плане и программе аудита
Общий план и программа по мере необходимости в ходе аудита могут уточняться и пересматриваться в зависимости от изменения условий про­ведения проверки и результатов аудиторских процедур. Причины и ре­зультаты изменений подлежат отражению в рабочих документах.
Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерыв­но на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными резуль­татами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.
При планировании работ нами предлагается использовать приве­денные ниже структуру и содержание разделов учета, представленных в проекте Тасис.
Структура и содержание разделов учета
Общая организация бухгалтерского учета:
•   состав бухгалтерии и ее структурная схема;
•   наличие учетной политики;
•   наличие должностных инструкций, фактические обязанности ра­ботников бухгалтерии и их полномочия;
•   наличие рабочего плана счетов и его особенности;
•   наличие утвержденного графика документооборота и осуществ­ление контроля за его выполнением;
•   форма бухгалтерского учета;
•   применение в учете и управлении компьютерных программ;
•   наличие утвержденной внутренней отчетности и осуществление контроля за ее составлением и предоставлением;
•   наличие форм первичных учетных документов, отличных от ти­повых;
•   наличие положения о порядке проведения инвентаризации и орга­низации инвентаризации (утверждение комиссии по проведению ин­вентаризации, наличие протоколов ее заседаний).
Нематериальные активы:
•  оценка нематериальных активов;
•  основные источники поступления нематериальных активов и структурные  подразделения (отделы, осуществляющие закупки), со­здание объектов нематериальных активов;
•  документооборот по учету нематериальных активов;
•  документы, устанавливающие сроки полезного использования не­ материальных активов;
•  основные места (участки) использования нематериальных активов;
•  принятые методы начисления амортизации по объектам немате­риальных активов;
•  процедуры текущего контроля за наличием и использованием не­ материальных активов;
•  особенности процесса движения нематериальных активов за от­четный период.
Основные средства:
•  оценка основных средств;
•  основные источники поступления основных средств, структурные подразделения (отделы, осуществляющие закупки), создание объектов основных средств;
•  документооборот по учету основных средств;
•  принятые методы начисления амортизации по объектам основных средств;
•  используемые методы при переоценке основных средств;
•  процедуры текущего контроля за наличием и использованием ос­новных средств;
•  особенности процесса движения основных средств за отчетный период.
Незавершенные капитальные вложения:
•  хозяйственные операции, отражаемые на счете «Вложения во вне­ оборотные активы»;
•  документооборот по счету «Вложения во внеоборотные активы» по различным объектам капитальных вложений: строительству, при­обретению объектов основных средств и нематериальных активов и т.д.;
•  процедуры текущего контроля за формированием инвентарной стоимости объектов капитальных вложений;
•  особенности капитальных вложений за отчетный период.
Финансовые вложения:
•  виды финансовых вложений;
•  структурные подразделения (отделы), занимающиеся финансовые
ми инвестициями;
•  документы, обосновывающие принятие к учету различных видов финансовых инвестиций;
•   документооборот по учету финансовых инвестиций;
•   процедуры текущего контроля за эффективностью финансовых
вложений;
•    особенности финансовых инвестиций за отчетный период.
 
Запасы сырья и материалов:
 
•   основные виды производственных запасов, наличие  нормативов запасов;
•   методы оценки производственных запасов;
•   документооборот по движению сырья и материалов, начиная со склада до списания на производство;
•   процедуры текущего контроля за наличием производственных за­пасов и правильностью их списания на производство;
•   особенности процесса движения сырья и материалов за отчетный период.
Товары:                                                                                       
•   методы оценки товаров;
•   основные источники поступления товаров;
•   основные виды (номенклатура) товаров;
•   документооборот по движению товаров, начиная со склада до мо­мента реализации;
•   процедуры текущего контроля за наличием товаров и возможнос­тью их реализации;
•   особенности процесса движения товаров за отчетный период.
Реализация продукции:
•   структурные подразделения (отделы), осуществляющие выпуск
готовой продукции, выполнение работ и оказание услуг;
•   документооборот по выпуску готовой продукции (работ, услуг);
•   процедуры текущего контроля за правильностью отражения в бух­галтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции
(работ, услуг).
Незавершенное производство:
•   состав незавершенного производства и наличие нормативов запа­сов незавершенного производства;
•   метод оценки незавершенного производства;
•   процедуры текущего контроля за величиной незавершенного производства;
•   особенности незавершенного производства за отчетный период.
 
Издержки обращения:
•  состав издержек обращения;
•  места (участки) формирования издержек обращения;
•  документооборот по формированию и списанию издержек обра­щения;
•  процедуры текущего контроля за величиной издержек обращения
и правильностью их списания;
•  особенности в формировании и списании издержек обращения за
отчетный период.
Расходы будущих периодов:
•  состав расходов будущих периодов;
•  документы, устанавливающие сроки и порядок списания расхо­дов будущих периодов;
•  процедуры текущего контроля за формированием расходов буду­щих периодов и обоснованностью их списания;
•  особенности в формировании и списании расходов будущих пе­риодов за отчетный период.
Денежные средства:
а)    касса:
•  структурные подразделения (отделы), осуществляющие кассовые
операции;
•  виды кассовых операций и их периодичность;
•  наличие в кассе денежных документов;
• поступление в кассу наличной выручки;
•лимит кассовой наличности;
• документооборот по кассе;
• особенности в ведении кассовой книги;
• процедура выдачи денег на заработную плату;
•   процедуры текущего контроля за правильностью ведения кассо­вых операций и кассовой наличностью;
•   процедуры текущего контроля за правильностью корреспонден­ции по счетам;
•   особенности осуществления операций по кассе за отчетный период;
б)    расчетные счета:
•   перечень расчетных (текущих) счетов в организации и структур­ных подразделениях;
•   структурные подразделения (отделы), осуществляющие операции
по расчетным (текущим) счетам;
•    основные виды операций по расчетным (текущим) счетам;
• документооборот по расчетным (текущим) счетам;
• процедуры текущего контроля за правильностью ведения опера­ций по расчетным (текущим) счетам;
•   процедуры текущего контроля за правильностью корреспонден­ции по счетам;
•   особенности в ведении операций по расчетным (текущим) счетам за отчетный период;
в)    валютные счета:
•   перечень валютных счетов в организации и структурных подраз­делениях;
•   структурные подразделения (отделы), осуществляющие операции по валютным счетам;
•   основные виды операций по валютным счетам;
•   документооборот по валютным счетам;
•   процедуры текущего контроля за правильностью ведения опера­ций по валютным счетам;
•   процедуры текущего контроля за правильностью корреспонден­ции по счетам;
•   особенности в ведении операций по валютным счетам за отчетный период;
г)    денежные документы:
•   виды денежных документов, имеющихся в организации;
•   места хранения денежных документов;
•   основные виды операций с денежными документами;
•   документы, обосновывающие принятие к учету и списание денеж­ных документов;
•   процедуры текущего контроля за наличием денежных докумен­тов, правильностью их оценки и списания.
Капитал, резервы, фонды:
•   виды капитала, резервов и фондов, созданных в организации, и источники их образования;
•   документы, в соответствии с которыми создаются резервы и фонды;
•   основные виды операций по движению капитала, резервов и фондов;
•   документы, обосновывающие формирование и использование ре­зервов и фондов в течение отчетного периода;
•   процедуры текущего контроля за формированием и использова­нием капитала, средств резервов и фондов;
•   особенности в формировании и использовании капитала, средств резервов и фондов за отчетный период.
Целевое финансирование и целевые поступления:
•Основные источники и направления целевого финансирования и поступлений;
структурные подразделения (отделы), использующие средства це­левого финансирования;
•   документооборот по целевым финансированию и поступлениям;
•   процедуры текущего контроля за поступлением и использованием средств целевого финансирования и поступлений;
•   отчетность по использованию целевого финансирования и поступ­лений;
•   особенности поступления и использования целевого финансиро­вания и поступлений за отчетный период.
Кредиты и заемные средства:
а)     кредиты банков:
•   виды кредитов, полученных организацией, цель получения кредита и срок кредитования, валюта кредита и банк, предоставивший кредит;
•   документы, подтверждающие получение и погашение кредитов;
•   процедуры текущего контроля за целесообразностью получения кредитов, их использованием и погашением;
•   особенности в получении и погашении кредитов за отчетный пе­риод;
•   порядок учета расходов и процентов, связанных с полученными кредитами;
б)     займы:
•   виды займов, от кого получены, цель получения займа и условия предоставления;
•   документы, подтверждающие получение и возврат средств займа;
•   процедуры текущего контроля за целесообразностью получения займа, использованием и возвратом заемных средств;
•   особенности в получении и возврате заемных средств за отчетный период;
•   порядок учета расходов и процентов, связанных с полученными займами.
Покупатели и заказчики:
•   структурные подразделения (отделы), отвечающие за работу с по­купателями и заказчиками;
•   документооборот по расчетам с покупателями и заказчиками;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов с поку­пателями и заказчиками и состоянием дебиторской задолженности;
•   особенности в расчетах с покупателями и заказчиками за отчет­ный период.
Поставщики и подрядчики:
•     структурные подразделения (отделы), отвечающие за работу с по­ставщиками и подрядчиками;
•   документооборот по расчетам с поставщиками и подрядчиками;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов с по­ставщиками и подрядчиками и состоянием кредиторской задолжен­ности;
•   особенности в расчетах с поставщиками и подрядчиками за отчет­ный период.
Расчеты, не связанные с реализацией и поставками:
а)   расчеты с дочерними и зависимыми обществами:
•   структурные подразделения (отделы), взаимодействующие с до­черними и зависимыми обществами;
•   документооборот по расчетам с дочерними и зависимыми обще­ствами;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов с до­черними и зависимыми обществами;
•   особенности в расчетах с дочерними и зависимыми обществами за отчетный период;
б)   расчеты с прочими дебиторами и кредиторами:
•   структурные подразделения (отделы), взаимодействующие с де­биторами и кредиторами, расчеты с которыми осуществляются с ис­пользованием счета «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»;
•   документооборот по расчетам с прочими дебиторами и кредито­рами;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов с про­чими дебиторами и кредиторами и состоянием дебиторской (кредитор­ской) задолженности;
•   особенности в расчетах с прочими дебиторами и кредиторами за отчетный период;
в)   внутрихозяйственные расчеты:
•   структурные подразделения, расчеты между которыми осуществ­ляются с использованием счета «Внутрихозяйственные расчеты»;
•   документооборот по внутрихозяйственным расчетам;
•   процедуры текущего контроля за правильностью внутрихозяй­ственных расчетов и состоянием взаиморасчетов;
•   особенности во внутрихозяйственных расчетах за отчетный период;
г)    расчеты с подотчетными лицами:
•   документы, определяющие круг лиц, которые могут получать день­ги под отчет, и порядок отчета по израсходованным суммам;
•   документооборот по расчетам с подотчетными лицами;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов с по­дотчетными лицами и состоянием задолженности по подотчетным сум­мам;
•   особенности в расчетах с подотчетными лицами за отчетный период.
Расчеты с бюджетом:
а)   расчеты по налогу на прибыль:
•   структурные подразделения, осуществляющие расчеты по налогу на прибыль;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов по на­логу на прибыль;
•   проводимые в отчетном периоде налоговые проверки расчетов по налогу на прибыль и их результаты;
б)   расчеты по налогу на добавленную стоимость:
•   структурные подразделения, осуществляющие расчеты по налогу на добавленную стоимость;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов по на­логу на добавленную стоимость;
•   проводимые в отчетном периоде налоговые проверки расчетов по налогу на добавленную стоимость и их результаты;
в)   расчеты по налогам, взносам и сборам, связанным с реализацией:
•   структурные подразделения, осуществляющие расчеты по нало­гам, взносам и сборам, связанным с реализацией;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов по на­логам, взносам и сборам, связанным с реализацией;
•   проводимые в отчетном периоде внешние проверки расчетов по налогам, взносам и сборам, связанных с реализацией, и их результаты;
г)    расчеты по прочим налогам, взносам, сборам, акцизам, пошлинам и т.п.:
•   структурные подразделения, осуществляющие расчеты по прочим;
налогам, взносам, сборам, акцизам, пошлинам и т.п., не связанным с реализацией;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчетов по про­чим налогам, взносам, сборам, акцизам, пошлинам и т.п., не связанным с реализацией;
•   проводимые в отчетном периоде налоговые проверки расчетов по прочим налогам, взносам, сборам, акцизам, пошлинам и т.п., не связан­ным с реализацией, и их результаты.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг:
•   структурные подразделения (отделы), осуществляющие продажу товаров, продукции, работ, услуг;
•   документооборот по продаже товаров, продукции, работ, услуг;
•   процедуры текущего контроля за правильностью отражения в бух­галтерском учете выручки от продажи товаров, продукции, работ, ус­луг;
•   особенности реализации товаров, продукции, работ, услуг за от­четный период.
Учет затрат и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг:
•   структурные подразделения (места, участки), затраты которых вклю­чаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
•   структурные подразделения (отделы), осуществляющие планирова­ние и расчет себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг;
•   применяемый порядок учета затрат на производство;
•   применяемый порядок расчета себестоимости готовой продукции;
•   применяемый порядок определения себестоимости проданных то­варов, продукции, работ, услуг;
•   процедуры текущего контроля за величиной затрат на производство;
•   процедуры текущего контроля за формированием себестоимости
проданных товаров, продукции, работ, услуг;
•   особенности в формировании себестоимости проданных товаров,
продукции, работ, услуг за отчетный период.
Коммерческие расходы:
•   структурные подразделения (места, участки), затраты которых отражаются на счете  «Коммерческие расходы»;
•   состав коммерческих расходов;
•   применяемый порядок учета коммерческих расходов и их списа­ния на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
•   процедуры текущего контроля за формированием и величиной коммерческих расходов;
•   особенности в формировании и списании коммерческих расходов за отчетный период.
Управленческие расходы:
•   структурные подразделения (отделы), затраты которых отража­ются на счете «Общехозяйственные расходы»;
•   состав управленческих расходов;
•   применяемый порядок учета управленческих расходов и их спи­сания на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
•   процедуры текущего контроля за формированием и величиной управленческих расходов;
•   особенности в формировании и списании управленческих расхо­дов за отчетный период.
Операционные доходы и расходы:
•   состав операционных доходов и расходов;
•   процедуры текущего контроля за формированием операционных доходов и величиной операционных расходов;
•   особенности в формировании операционных доходов и расходов за отчетный период.
Внереализационные доходы и расходы:
•   состав внереализационных доходов и расходов;
•   процедуры текущего контроля за внереализационными доходам и расходами;
•   особенности в формировании внереализационных доходов и расходов за отчетный период.
Чрезвычайные доходы и расходы:
•   состав чрезвычайных доходов и расходов;
•   процедуры текущего контроля за чрезвычайными доходами и расходами;
•   особенности в формировании чрезвычайных доходов и расходов за отчетный период.
Учет заработной платы:
•   документы, устанавливающие порядок расчета (начисления) заработной платы;
•   порядок расчета (начисления) заработной платы;
•   документооборот по учету заработной платы, удержаний и начислений;
•   процедуры текущего контроля за правильностью расчета (начисления) заработной платы, удержаний и начислений;
•   проводимые в отчетном периоде внешние проверки расчетов по заработной плате, удержаниям и начислениям и их результаты;
•   особенности в учете заработной платы за отчетный период.
5.2. Оферта и письмо - обязательство аудитора перед клиентом
Остановив свой выбор на конкретной аудиторской фирме (аудито­ре), потенциальный клиент направляет в аудиторскую фирму письмо — приглашение на проведение аудиторской проверки. Согласно ст. 435 ГК такое официальное предложение называется офертой.
Офертой признается адресованное одному или нескольким конк­ретным лицам предложение, которое достаточно определенно выра­жает намерение лица, сделавшего его, считать себя заключившим до­говор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта дол­жна содержать существенные условия договора. Она связывает направившее ее лицо с адресатом (аудиторской фирмой или аудито­ром) с момента ее получения последним. В случае, если потенциаль­ный клиент передумал заключать договор на аудиторскую проверку с данной аудиторской фирмой (аудитором), он направляет аудитор­ской фирме (аудитору) извещение об отказе от оферты. Если извеще­ние об отзыве поступило раньше или одновременно с самой офертой, то последняя считается не полученной аудиторской фирмой (ауди­тором).
Получив оферту, аудиторской фирме (аудитору) следует дать от­вет на нее. Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита документально подтверждает согласие аудитора с условиями, пред­ложенными клиентом, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение проверки, степени ответственности перед кли­ентом.
Письмо-обязательство, посланное аудиторской фирмой (аудито­ром) своему клиенту до начала аудиторской проверки, помогает избе­жать недоразумений и конфликтов на ее заключительной стадии — при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности от­четности клиента и составлении аудиторского заключения, в приня­тии решения руководства клиента о внесении или не внесении исправ­лений в отчетность. При первоначальном аудите такое письмо должно обязательно направляться клиенту.
Обычно основное содержание письма состоит:
— из описания объектов аудита (бухгалтерского учета, системы
внутреннего контроля, финансовой отчетности);
— определения границ аудита;
— перечня видов аудиторских заключений, описание составных ча­стей аудиторского заключения;
— определения риска невыявления существенных неточностей или ошибок в учете из-за несовершенства системы внутреннего контроля клиента;
— просьбы обеспечить беспрепятственный доступ ко всем учетным
и иным документам и информации, имеющей значение для аудита;
— требования помощи со стороны сотрудников проверяемого эко­номического субъекта.
В стандартах аудиторской деятельности приведена примерная фор­ма письма-обязательства аудитора перед клиентом. По желанию ауди­тор может включить в текст письма краткий план проведения аудита, просьбы о предоставлении необходимых разъяснений в письменной или Устной форме от сотрудников и руководства экономического субъекта Для использования в работе результатов предшествующих аудитов (если они имели место) и актов документальных проверок клиента контролирующими органами.
 
5.3. Согласование условий проведения аудита
ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющимся аудитом или специальным аудиторским заданием, а также по сопут­ствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих аудиту услуг уместно составлять по ним отдельные письма.
Несмотря на то что цели и объем аудита, а также обязанности ауди­тора установлены законодательством РФ, ему рекомендуется включать эти положения в договор (либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита).
Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (пи­сем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но, как правило, в договоре на оказание аудитор­ских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
1)   цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2)   ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3)   объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и ФПСАД;
4)   аудиторское заключение и любые иные документы, которые пред­полагается подготовить по результатам аудита;
5)   информация о том, что в связи с применением в ходе аудита вы­борочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ог­раничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется не­избежный риск необнаружения искажений, в том числе существенных, финансовой (бухгалтерской) отчетности;
6)   требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтер­ской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе про­ведения аудита;
7)   цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов;
8)   договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
9)   право аудитора получить от руководства аудируемого лица офи­циальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
10)   обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам ауди­руемого лица с целью получения информации, необходимой для про­
ведения аудита;
11)   обязательство руководства аудируемого лица обеспечить при­сутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации иму­щества аудируемого лица.
        В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских про­верок аудитор должен решить, есть ли необходимость в пересмотре условия аудиторского задания или напоминании аудируемому лицу о существующих условиях задания.
Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако составление нового письма мо­жет стать целесообразным при проявлении следующих факторов:
•   любого признака, указывающего на неправильное понимание ауди­руемым лицом цели и объема аудита;
•   любых пересмотренных или особых условий аудиторского зада­ния;
•   кадровых изменений в высшем руководстве, совете директоров или структуре аудируемого лица;
•   изменений в структуре собственности аудируемого лица;
•   значительных изменений характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
•   требований законодательства РФ.
В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения ауди­торского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его усло­вия на условия, предусматривающие более низкий уровень увереннос­ти в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем ра­зумная, то аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.
Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении аудиторского задания может быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием характе­ра аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально, либо ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством аудиру­емого лица или связанным с другими причинами. Аудитору необходи­мо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные послед­ствия ограничения объема аудита.
Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского зада­ния, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые послед­ствия таких изменений.
Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Например, он не должен идти на изменение условий задания в случае, если не может получить доста­точные надлежащие аудиторские доказательства в отношении дебитор­ской задолженности, а аудируемое лицо обращается к нему с просьбой изменить задание по проведению аудита на задание по проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора мнения с ого­воркой или отказа аудитора от выражения мнения.
 
5.4. Договор на проведение аудиторской проверки
Договор на проведение аудиторской проверки является официаль­ным документом, регламентирующим взаимоотношения клиент — аудитор, и в общем виде ничем не отличается от обычных договоров, используемых в предпринимательской деятельности. Однако суще­ственной особенностью при его составлении является негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности).
Подготовка договора начинается после предварительного ознаком­ления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этот этап включает в себя, в частности, определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультан­тов и экспертов.
Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, ко­торые считаются обязательными для достижения цели аудита при дан­ных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения ауди­та, должны определяться аудитором с учетом требований ФПСАД, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, действу­ющих в профессиональном аудиторском объединении, членом которо­го является аудитор или аудиторская организация, в которой он рабо­тает, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитор­ской организации. Помимо правил (стандартов) разного уровня, аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внима­ние законы, нормативные акты, а при необходимости — условия ауди­торского задания и требования по подготовке заключения.
Договор на оказание аудиторских услуг может быть разовым (од­нократное оказание услуги) или долгосрочным (неоднократное оказа­ние услуги в течение определенного периода времени). В случае по­вторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия догово­ра могут пересматриваться и затем это оформляется в письменном виде. Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 и иными нормами ГК.
Договор считается заключенным, если между сторонами в требу­емой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем су­щественным его условиям. В тексте договора целесообразно раскры­вать следующие основные аспекты и существенные условия такие, как:
а)    предмет договора на оказание аудиторских услуг;
б)    условия оказания аудиторских услуг;
в)    права и обязанности аудиторской организации;
г)    права и обязанности экономического субъекта;
д)   стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;
е)    ответственность сторон и порядок разрешения споров.
      Организация и расчет стоимости аудиторских услуг специалис­тов — один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы.
В аудите сложились традиционные правила оплаты: клиент опла­чивает время аудитора, затраченное на выполнение аудиторских про­цедур сбора и интерпретацию доказательств достоверности финансо­вой отчетности. На практике аудиторская фирма продает время своих специалистов по определенной (оговоренной) цене за час, день или пе­риод. Долгое время эта международная практика не применялась на российском рынке. В данной ситуации аудиторским фирмам прихо­дится оперировать тремя факторами:
•   временем, затраченным на проект (выполнение процедур аудита);
•   стоимостью часа (дня) специалиста-аудитора;
•   конкурентной стоимостью всей аудиторской работы (ценой кон­тракта).
Опыт показывает, что на первую проверку уходит больше времени, чем на последующую. Это объясняется тем, что аудитор тратит допол­нительное время на знакомство с бизнесом клиента и уделяет большее внимание изучению документов. При этом для повышения шансов по­лучения нового заказа аудитор, как правило, не может назначить кли­енту высокую цену.
Для обеспечения дополнительных мер независимости аудитора от клиента в договоре желательно предусматривать предоплату заказчи­ка аудиторской фирме. Нередко она составляет от 50 до 100%. Такой ее размер согласно Кодексу этики МФБ считается неприемлемым, так как нарушаются интересы экономического субъекта и он становится зависимым от аудитора. Во избежание этого в договоре рекомендуется проведение аудита (работ) разбивать на этапы (по полугодиям или кварталам). В этом случае каждый этап может быть оформлен отдель­но и после завершения работ по нему сдан заказчику.
Считается целесообразным включать в договор пункт, обязываю­щий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (давать разъяснения по вопросам порядка ведения бухгалтерского учета, вы­делять работников для оказания помощи при проведении инвентари­зации и др.).
Аудиторские фирмы часто включают в договор пункты о предо­ставлении клиенту сопутствующих аудиту услуг. При этом необходимо помнить, что часть аудиторских услуг (ведение и восстановление бух­галтерского учета, составление бухгалтерской отчетности и налоговых Деклараций) несовместима с проведением у экономического субъекта проверки, предусматривающей выдачу аудиторского заключения.
Заказчик несет полную ответственность за недоброкачественность представленного к проверке материала.
Договор предусматривает риск случайно наступившей невозмож­ности окончания оказания услуг, а также риск случайного их ухудше­ния или задержки (форс-мажор).
Отдельно в договоре предусматривается ответственность, связан­ная с соблюдением конфиденциальности.
Представляется, что в практике российского аудита целесообразно самое пристальное внимание обращать на вопросы, непосредственно затрагивающие сферу прав и обязанностей сторон в договоре на оказа­ние аудиторских услуг.
Договор на проведение аудита является специфическим видом до­говора на оказание профессиональных услуг. При этом возникает не­обходимость дополнительного и достаточно детального «вспомога­тельного» правового обеспечения. Ответственность сторон в аудите далеко не исчерпывается той, на которую они добровольно соглаша­ются, подписывая контракт. Особенно это касается ответственности аудитора перед пользователями выданного им аудиторского заклю­чения. К сожалению, в действующем российском законодательстве в отличие от западной практики не определен статус надлежащего пользователя аудированной финансовой отчетности. Именно этот пользователь имеет законное право предъявлять требования к каче­ству работы аудитора и в необходимых случаях привлекать его к от­ветственности за недобросовестность. Введение аналогичного правила в России, по нашему мнению, послужило бы мощным катализатором процесса регламентирования прав и обязанностей сторон в аудите. Следствием этого могли быть дополнительные правовые акты, но пока таковых нет, и восполнить имеющийся пробел могут только рекомен­дации деловой практики.
Отметим, что органы аудиторского надзора, выступающие в каче­стве защитников общественных интересов, могут вмешиваться, когда это необходимо, в процесс регулирования аудита. Однако их выводы в отношении аудитора в большой степени могут обосновываться на ре­зультатах анализа соблюдения прав и обязанностей сторон в конкрет­ном договоре. При возникновении конфликтных ситуаций в судебных и административных органах формирование доказательной базы дол­жно происходить не только на основе нормативных актов, но и затра­гивать сферу этики аудитора, принципов аудита и действующих пра­вил аудиторской деятельности.
Прочная основа для выработки рекомендаций аудиторским орга­низациям в отношении механизмов реализации их прав и соблюдения обязанностей требуется также при становлении профессиональных саморегулируемых организаций.
До заключения основного договора может заключаться договор на оценку объема и продолжительности работ. Желательно, чтобы в нем участвовали аудиторы, которые будут проводить основную проверку.
 
5.5. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
В настоящее время права и обязанности аудиторов рассмотрены в Законе об аудите. Указанные в нем требования являются обязательны­ми для всех аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку-официального аудиторского заключения, за исключением тех положе­ний, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.
Перечень прав и обязанностей аудиторских организаций и прове­ряемых экономических субъектов, изложенный в данном документе, не является исчерпывающим и может быть расширен в других ПСАД, а также в договорах на оказание аудиторских услуг.
В ст. 5 Закона об аудите записано следующее.
«1. При проведении аудиторской проверки аудиторские организа­ции и индивидуальные аудиторы вправе:
—самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
—проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также факти­ческое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
—получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской про­верки вопросам;
—отказаться от проведения аудиторской проверки или от выраже­ния своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности в аудиторском заключении в случаях:
— непредставления аудируемым лицом всей необходимой доку­ментации;
— выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, ока­зывающих либо могущих оказать существенное влияние на мне­
ние аудиторской организации или индивидуального аудитора о
степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти аудируемого лица;
— осуществлять иные права, вытекающие из существа правоот­ношений, определенных договором оказания аудиторских услуг,
и не противоречащие законодательству РФ и настоящему Фе­деральному закону.
2. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
—осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законода­тельством РФ и настоящим Федеральным законом;
—предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую
информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся про аудиторской проверки ведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
— в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг,
передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, за­ключившему договор оказания аудиторских услуг;
— обеспечивать сохранность документов, получаемых и составля­емых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор ока­
зания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
— исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоот­ношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не
противоречащие законодательству РФ».
Для обоснованного выражения профессионального мнения в отношении финансовой и экономической деятельности проверяемых субъектов аудитор должен получить достаточные и релевантные (т.е. имеющие отношение к делу) аудиторские доказательства. Достаточ­ность — количественный показатель аудиторского доказательства, адекватность — показатель качества и значимости доказательства для конкретных утверждений, а также его достоверности. При том что ауди­тор должен пользоваться определенной степенью свободы и самостоя­тельности в выборе приемов и методов для достижения конечных це­лей проведения аудита, ему следует учитывать требования норматив­ных актов и стандартов по аудиторской деятельности, а также конкретные условия договора и принципы экономической целесооб­разности и благоразумия.
К формам и методам проведения аудита можно отнести;
•   формы и методы планирования аудита;
•   методы установления базовых показателей для определения уров­ня существенности и показателей выборки;
•   порядок документирования аудита и дальнейшего архивирования рабочей документации;
•   формы рабочей документации;
•   формы и методы проведения аудиторских и аналитических про­цедур;
•   методы сбора и анализа аудиторских доказательств;
•   порядок взаимодействия с проверяемыми лицами, подлежащими
аудиту, при получении от последних документации о финансово-хо­зяйственной деятельности, разъяснений по возникшим вопросам и до­полнительных сведений;
•   организацию контроля качества аудита;
•   порядок и условия привлечения других аудиторских организаций и иных специалистов для участия в проведении аудита;
•   другие формы и методы проведения аудита.
      Аудитор вправе самостоятельно решать вопрос о привлечении к работе других аудиторских организаций (аудиторов) и иных специа­листов, но применяемые ими методы и приемы должны обеспечивать требуемое качество работы. Следовательно, целесообразно заблаго­временно ознакомиться с применяемыми привлеченными аудиторами и специалистами подходами, приемами и методами, оценить их надеж­ность и, если это необходимо, поставить вопрос об их изменении или согласовании. Крайней мерой может быть отказ от дальнейшего исполь­зования привлеченных специалистов. Лица, подлежащие аудиту, име­ют право быть осведомлены об участии привлеченных специалистов и согласно общепринятым международным стандартам могут не дать своего согласия на привлечение сторонних специалистов.
Аудитор должен придерживаться установок и процедур контроля качества, которые гарантируют, что все проверки проводятся в соот­ветствии со стандартами аудита.
Аудиторские организации имеют право проводить предварительное ознакомление с документами бухгалтерской отчетности лица, под­лежащего аудиту, для принятия решения о заключении договора на проведение проверки. Игнорирование этого права приводит к возни­кновению неоправданно высоких аудиторских рисков в отношении клиентов, деятельность которых связана с большим количеством на­рушений юридических и бухгалтерских норм. Кроме того, это мешает адекватной оценке трудоемкости предстоящей работы и соответствен­но правильной оценке стоимости аудита.
Аудиторские организации имеют право получать у подлежащего аудиту лица устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам и дополнительные сведения, необхо­димые для аудита. Наличие такого права у аудитора подтверждается действующим ПСАД «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта».
Аудитор имеет право получать по договору вознаграждение за фак­тически выполненную им работу, возмещение транспортных и коман­дировочных расходов, расходы на оплату работы специалистов, при­влеченных к проведению аудита, и другие фактически произведенные необходимые расходы.
К сожалению, ряд прав и обязанностей обеих сторон не нашли от­ражения в существующих нормативных актах.
Права и обязанности аудиторов базируются на основных принци­пах аудиторской деятельности, поэтому имеет смысл рассмотреть их с точки зрения именно прав и обязанностей.
Профессионализм и компетентность
Аудитор должен оказывать профессиональные услуги с должным вниманием, компетентностью и усердием в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также с правилами (стандарта­ми), регулирующими аудиторскую деятельность. Это достигается ис­пользованием для оказания услуг подготовленных и профессиональ­но компетентных специалистов и организацией должного контроля за их добросовестностью и качеством работы.
Аудитор должен гарантировать, что персонал, которому поручена аудиторская проверка, владеет достаточным объемом знаний о бизне­се (деятельности) клиента, дающим возможность качественно выпол­нять работу. Планируя использование результатов работы другого аудитора или эксперта, основному аудитору следует оценить профес­сиональную компетентность привлекаемого специалиста в проверя­емой области.
Как нам представляется, профессиональную компетентность мож­но рассматривать в следующих аспектах:
•   приобретение профессиональной компетентности (уровень общего и специального образования, стаж работы, практические навыки);
•   поддержание профессиональной компетентности на должном уровне (самообразование, переподготовка и повышение квалифика­ции).
Аудитор должен иметь и постоянно совершенствовать свои профес­сиональные знания и навыки, поддерживая их на достаточном уровне для выполнения требований, предъявляемых действующими нормами законодательства, и для соответствия лучшим образцам профессио­нальной практики. Соглашаясь оказать услуги, аудитор должен быть уверен, что обладает соответствующим уровнем профессиональной компетентности, знаниями и навыками для выполнения данного зада­ния. Кроме того, он должен правильно оценивать свою способность выполнить порученную работу квалифицированно, в установленный договором срок и требуемом объеме, в противном случае аудитор дол­жен воздержаться от ее выполнения. Работа аудитора должна соответ­ствовать техническим и профессиональным стандартам, а также нор­мативам бухгалтерского учета и аудита.
Объективность и независимость
Аудитор должен сохранять объективность и независимость, выра­жая свои взгляды и составляя заключения при выполнении аудита. Профессиональный долг налагает на него обязательство избегать ка­кой-либо зависимости собственных суждений от суждений других лиц. Выражение объективного мнения всегда должно быть первичной це­лью официального аудита. Объективность и независимость в аудитор­ской деятельности означают возможность осуществлять аудиторскую проверку, производить оценку полученных результатов и составлять аудиторское заключение непредвзято, без предубеждений или пристрастий в отношении проверяемого лица, обусловленных какими-либо обязательствами или интересом к проверяемому лицу, его руководству или учредителям (участникам). Аудиторская организация, действу­ющая в интересах проверяемого лица, подлежащего аудиту, не может считаться независимой, а ее выводы и заключения — объективными.
Для соблюдения принципов объективности и независимости ауди­тору не следует одновременно с осуществлением аудита заниматься любыми другими видами деятельности, несовместимыми с оказанием услуг профессионального характера.
Этические нормы обязывают аудитора соблюдать конфиденциаль­ность в отношении сведений, полученных от проверяемых лиц, их фи­нансового положения и взаимоотношений с партнерами по бизнесу.
В общепринятой мировой практике права и обязанности аудитора не сконцентрированы в каком-либо одном документе, а включены в различные нормы и правила и, разумеется, имеют различную право­вую силу в широком диапазоне: от безусловно обязательных по закону до рекомендательных. Последние особенно важны при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам офи­циального аудиторского заключения, а также при оказании сопутству­ющих аудиту услуг. В целом они призваны обеспечивать высокое ка­чество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска, а также регламентировать профессиональное поведение ауди­тора в соответствии с этическими нормами аудита.
5.6. Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг
В настоящее время в Российской Федерации права и обязанности аудируемых лиц рассмотрены в Законе об аудите. В ст. 6 данного За­кона записано следующее.
«1. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:
1)   получать от аудиторской организации или индивидуального ауди­тора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на ко­торых основываются выводы аудиторской организации или индиви­дуального аудитора;
2)   получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
3)   осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотно­шений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
     2. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:
1)   заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодатель­ством РФ;
2)   создавать аудиторской организации (индивидуальному аудито­ру) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (ин­
дивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении ауди­торской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпыва­ющие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской провер­ки сведения у третьих лиц;
3)   не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограни­чения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении ауди­торской проверки;
4)   оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудитор­ской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и со­ставления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
5)   своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (ин­дивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а так­
же в случае неполного выполнения аудиторами работы по независя­щим от них причинам;
6)   исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоот­ношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ».
Лица, подлежащие аудиту, имеют право самостоятельно выбирать аудитора при условии соблюдения сроков предоставления аудитор­ского заключения пользователям, установленных законодательством РФ. Сказанное не означает, что аудируемое лицо может без достаточ­ных на то оснований сменить аудитора в ходе исполнения им своих обязанностей. Отметим, что соблюдение сроков является весьма суще­ственным условием, так как на практике его несоблюдение либо при­водит к нарушению качества аудита, либо порождает трудно разреши­мые конфликты между аудитором и аудируемым лицом.
Лица, подлежащие аудиту, имеют право информировать федераль­ный орган государственного регулирования аудиторской деятельнос­ти, центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии и соответствующие саморегулируемые профессиональные организации о случаях нарушения аудитором норм актов законодательства РФ об аудиторской деятельности, повлекших причинение ущерба лицам, под­лежащим аудиту.
Лица, подлежащие аудиту, обязаны заключать в случаях, непосред­ственно предусмотренных действующим законодательством РФ и нор­мативными актами или международными договорами, договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями. Не­заключение или несвоевременное заключение договора лицом, подле­жащим обязательному аудиту, следует рассматривать как действия в целях уклонения от проведения обязательного аудита.
Лица, подлежащие аудиту, обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. Сказанное отно­сится к часто практикуемому некоторыми экономическими субъекта­ми необоснованному засекречиванию информации, объявлению ее слу­жебной, коммерческой или даже государственной тайной и т.п.
Приведенный здесь перечень прав и обязанностей аудиторов и лиц, подлежащих аудиту, в дальнейшем может быть расширен в ФПСАД, а также в условиях договоров на проведение аудиторских проверок, не противоречащих действующему законодательству РФ.
5.7. Аудиторская тайна
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказыва­лись сопутствующие аудиту услуги.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии тре­тьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организа­ций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении кото­рых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие ему услуги, за исключением случаев, предусмотренных Законом об аудите и дру­гими федеральными законами.
Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий го­сударственное регулирование аудиторской деятельности (далее — уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие дос­туп к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с Законом об аудите и другими федеральными законами, обязаны сохра­нять конфиденциальность в отношении таких сведений.
В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномочен­ным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к таким сведениям, на основании Закона об аудите и иных норма­тивных правовых актов РФ аудируемое лицо или лицо, которому ока­зывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организа­ции и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков (Федеральный закон № 164-ФЗ).
Находящиеся в распоряжении аудиторской организации или инди­видуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор на оказание со­путствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по реше­нию суда уполномоченным данным решением лицам или органам го­сударственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодатель­ными актами РФ об их деятельности. Необходимо также заботиться о сохранности документов, получаемых и (или) составляемых аудито­ром в процессе аудиторской деятельности. Он не вправе передавать эту информацию, документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без пись­менного согласия проверяемых лиц независимо от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Сохранять конфиденциальность аудитор обя­зан и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом. Кроме того, аудитор должен следить за тем, чтобы выполнялся прин­цип конфиденциальности со стороны персонала, работающего под его контролем, а также лиц, привлекаемых им для предоставления консуль­таций и оказания дополнительной профессиональной помощи при про­ведении аудита. Таким образом, аудитор должен соблюдать конфиден­циальность во всех случаях, за исключением передачи результатов про­верки проверяемым лицам либо органам, назначившим проверку.
Уполномоченные лица со своей стороны должны обеспечить кон­фиденциальность сведений в отношении деятельности проверяемых аудитором лиц, которые станут известны им в ходе проведения про­верки качества.
Для соблюдения конфиденциальности и безопасного содержания рабочих документов и их сохранности в соответствии с практически­ми, юридическими и профессиональными требованиями аудитору сле­дует сохранять записи в течение не менее пяти лет после проведения аудита.
Рассмотрим понятие коммерческой тайны. Потребность в защите информации привела к появлению в российском законодательстве на рубеже 1990-х гг. категории «коммерческая тайна». Так, в п. 4 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском уче­те» (в ред. Федерального закона от 28.03.2002 № 32-ФЗ) записано, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтер­ской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к такой информации, обязаны хранить коммерческую тайну.
За ее разглашение они несут ответственность, установленную законо­дательством РФ.
Законодательство о защите коммерческой тайны, основанное на Конституции, включает положения ГК, УК, ТК и ряда других законов и подзаконных актов.
Важная роль в регулировании отношений, связанных с созданием, использованием и защитой информации, составляющей коммерческую тайну, принадлежит Федеральному закону от 20.02.1995 № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации». В этом Законе дано понятие конфиденциальной информации, разновидностью кото­рой является коммерческая тайна.
Из ст. 139 ГК следует, что законодатель, устанавливая одни и те же условия для признания информации служебной и коммерческой тай­ной, исходит из того, что фактическое их содержание в ряде случаев также совпадает. Критерием отнесения информации к различным ви­дам тайны (служебной или коммерческой) является различие субъек­тов, в собственность которых поступили сведения. Законодательство РФ относит к сведениям служебного характера лишь ту информацию, которая связана с деятельностью по обеспечению государственной службы.
Перечень сведений и документов, содержащих коммерческую тайну, не регламентируется государственными нормативными актами. Их определяет обладатель (собственник) конфиденциальных сведений, исходя из специфики деятельности каждой конкретной организации (характера ее деятельности, организации, технологии и управления, состава и количества поставщиков, условий рынка сбыта и т.д.).
Разработкой перечня сведений, составляющих коммерческую тай­ну, должна заниматься постоянно действующая экспертная комиссия, в состав которой включаются руководители и сотрудники ведущих структурных подразделений организации. В крупных организациях при большом объеме «закрытых работ» в составе комиссии могут создавать­ся рабочие группы из числа сотрудников организации. В необходимых случаях для консультации могут привлекаться работники правоохранительных органов и специальных служб РФ.
Перечень не подлежащих разглашению конфиденциальных сведе­ний следует внести в договор на оказание аудиторских услуг между аудитором и лицом, подлежащим аудиту. В него не включаются сведе­ния, которые в соответствии с законодательством РФ не могут быть отнесены к конфиденциальной информации (коммерческой тайне).
Публикация или иное разглашение конфиденциальной информа­ции проверяемых лиц не являются нарушением профессиональной этики, если данные действия были произведены:
• в случае, предусмотренном законодательными актами или реше­ниями судебных органов;
• с разрешения проверяемого лица при условии соблюдения инте­ресов всех сторон, которые могут быть затронуты;
•   в целях защиты профессиональных интересов аудитора в ходе офици­ального расследования или частного разбирательства, проводимого руко­водителями или уполномоченными представителями проверяемых лиц;
•   в случае намеренного и незаконного вовлечения аудиторской орга­низации проверяемым лицом в действия, противоречащие законода­тельным и профессиональным нормам.
 Тесты
      1. Аудитор несет ответственность:
1)  за свое заключение;
2)  содержание отчетов клиента;
3)  результаты деятельности проверяемого экономического субъекта.
2.  Отличительной особенностью договора на проведение аудиторской про­верки является:
1)  трехсторонний характер;
2)  отражение трех стадий аудиторской проверки;
3)  негласный учет интересов третьей стороны.
3.  В договоре на проведение аудиторской проверки стороны по настоянию
аудиторской организации зафиксировали следующий пункт: «Аудиторская
организация не несет материальной ответственности за достоверность ауди­торского заключения». Оцените такую ситуацию:
1)  договор составлен в нарушение действующих правовых основ осуще­ствления аудиторской деятельности в России, поэтому такой пункт
нельзя принимать во внимание;
2)  данный пункт согласован обеими сторонами, поэтому его действие
правомерно.
      4. План проведения аудиторской проверки составляет:
1)  руководитель аудиторской фирмы;
2)  аудитор аудиторской фирмы, непосредственно осуществляющий про­верку конкретных вопросов;
3)  руководитель проверяемой организации.
      5. Оплата стоимости аудиторских услуг осуществляется:
1)  по договоренности с клиентом, но не выше расценок, установленных
законодательством РФ;
2)  на основании ставок, утвержденных Правительством РФ в зависимо­сти от вида аудиторских услуг и объема работы;
3)  по договоренности с клиентом на основании расценок, установлен­ных аудиторской фирмой (аудитором)
      6. Планирование аудита прежде всего необходимо:
1)  для определения гонорара аудитора;'
2)  для выявления проблемных областей бизнеса клиента и их влияния
на время и выбор аудиторских процедур;
3)  ознакомления с результатами предыдущего аудита.
7.  Каким образом определяется мера вины и ответственности аудитора перед клиентом:
1) судебным решением;
2)   договором об аудиторской проверке;
3)   налоговой инспекцией.
8.        Руководитель организации по решению собственников пригласил ауди­тора для проверки достоверности показателей бухгалтерского отчета за от­
четный год. Вправе ли аудитор обращаться к клиенту за информацией, выхо­дящей за рамки отчетного периода:
1)   аудитор проверяет только те вопросы, которые предусмотрены соот­ветствующими ФПСАД;
2)   да, конечно, это решает аудитор;
3)   если аудитор не брал на себя таких обязательств, делать этого не следует.
9.        Имущественные споры между аудиторами и экономическими субъек­тами разрешаются:
1)   в претензионном порядке;
2)   судом общей юрисдикции или арбитражным судом;
3)   в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг.
10.        Аудиторская фирма заключила договор на проведение аудиторской
проверки крупной организации, акционером которой она является. Может ли
в такой ситуации заключаться договор:
1)   эта ситуация не регламентируется нормативными документами;
2)   такой договор можно заключить, так как аудиторская фирма сама за­интересована в объективности проверки;
3)   такой договор действующими нормативными документами по ауди­торской деятельности заключать не разрешается.
11.        Руководители и иные должностные лица аудируемой организации обя­заны:
1)   создавать условия для проведения аудита (представлять всю необходи­мую документацию, давать разъяснения по возникшим вопросам, опера­тивно устранять нарушения, не ограничивать круг вопросов, выясняемых
при проверке);
2)   они не имеют никаких обязанностей перед аудиторами при проведе­нии проверки;
3)   полностью оплатить работу аудиторов согласно сумме договора.
12.        Какая форма оплаты аудиторских услуг наиболее широко применяет­ся в крупнейших аудиторских фирмах:
1) повременная; 2)сдельная; 3) аккордная.
13.        Может ли аудитор, работающий в аудиторской фирме, самостоятельно
определять формы и методы аудита:
1)   нет, это определяется нормативными актами РФ;
2)   они определяются руководством аудиторской организации;
3)   да, это его право.
14.Имеют ли право аудиторы при проведении аудиторских проверок по­лучать информацию от третьих лиц:
1)   имеют, но только по письменному запросу;
2)   не имеют;
3)   имеют в любой форме.
15.Информация, полученная аудитором в ходе проверки является:
1)   конфиденциальной;
2)   для служебного пользования;
3)   открытой.